Организация (ОАО) в марте 2002 г. начислила акционерам годовые дивиденды за 2001 г. в общей сумме 500 000 руб., из которых 250 000 руб. - по акциям, принадлежащим российским организациям, 230 000 руб. - по акциям, принадлежащим физическим лицам - резидентам РФ, 15 000 руб. - по акциям, принадлежащим физическим лицам, не являющимся резидентами РФ, 5000 руб. - по акциям, принадлежащим организациям - нерезидентам РФ. По находящимся у организации акциям ЗАО в апреле были получены дивиденды, причитающиеся организации за 2001 г., в сумме 100 000 руб., при перечислении которых ЗАО удержало налог на прибыль по ставке 6%. Выплата дивидендов акционерам ОАО произведена в мае. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются по методу начисления.

На основании п.1 ст.42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе один раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено указанным Федеральным законом. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом. Решение о выплате годовых дивидендов, размере годового дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров (п.3 ст.42 Федерального закона N 208-ФЗ).

Срок выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате годовых дивидендов. Если уставом общества или решением общего собрания акционеров дата выплаты годовых дивидендов не определена, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате годовых дивидендов. Список лиц, имеющих право получения годовых дивидендов, составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров. Для составления списка лиц, имеющих право получения годовых дивидендов, номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями (п.4 ст.42 Федерального закона N 208-ФЗ).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, направление части прибыли отчетного года на выплату доходов акционерам по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности ОАО отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (кроме дивидендов, начисленных акционерам - работникам организации, расчеты по которым учитываются в соответствии с Планом счетов на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда").

Дивиденды, полученные организацией по акциям ЗАО, в целях бухгалтерского учета являются для организации операционными доходами как поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для признания в бухгалтерском учете доходов от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в пп."а", "б" и "в" п.12 ПБУ 9/99. При получении доходов в виде дивидендов вышеуказанные условия выполняются на дату вынесения общим собранием акционеров решения о выплате дивидендов.

В соответствии с Планом счетов расчеты по причитающимся организации дивидендам учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Подлежащие получению (распределению) доходы отражаются по дебету счета 76, субсчет 76-3, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов (51 "Расчетные счета" и др.) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Для целей налогообложения понятие "дивиденды" (доходы от долевого участия в других организациях) определено ст.43 Налогового кодекса РФ.

Порядок обложения доходов от долевого участия в других организациях налогом на прибыль установлен ст.275 НК РФ, а также п.5 ст.286 и ст.310 НК РФ).

Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации определены ст.214 НК РФ.

Российская организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов, признается налоговым агентом по налогу на прибыль (п.п.2, 3 ст.275, п.5 ст.286 НК РФ), а также по налогу на доходы физических лиц (п.2 ст.214, ст.226 НК РФ) и обязана исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет суммы вышеуказанных налогов, определенные с учетом положений п.п.2, 3 ст.275 НК РФ.

Согласно п.2 ст.275 НК РФ определение подлежащей налогообложению суммы дохода в виде дивидендов (в отношении получателей дивидендов, являющихся резидентами РФ) производится следующим образом.

1. Из общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов <1> вычитается сумма дивидендов, подлежащих выплате организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ (в данном случае - 20 000 руб.), а также сумма дивидендов, полученных <1> самой организацией - налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период (в данном случае - 100 000 руб.).

2. Поскольку в данном случае полученная разница положительна (500 000 руб. - 20 000 руб. - 100 000 руб. = 380 000 руб.), к ней применяется ставка, предусмотренная пп.1 п.3 ст.284 НК РФ, то есть 6% <2>. Таким образом, общая сумма налогов, подлежащая удержанию с доходов в виде дивидендов, причитающихся резидентам РФ, составляет 22 800 руб. (380 000 руб. х 6%).

При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов каждого получателя дивидендов, исчисляется организацией - налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

В данном случае сумма налога на прибыль, исчисляемая и удерживаемая организацией - налоговым агентом с доходов в виде дивидендов, полученных российскими организациями, составит 11 875 руб. (22 800 руб. х 250 000 руб. / (250 000 руб. + 230 000 руб.)).

Сумма налога на доходы физических лиц с доходов в виде дивидендов, полученных физическими лицами - резидентами РФ, составит 10 925 руб. (22 800 руб. х 230 000 руб. / (250 000 руб. + 230 000 руб.)).

Согласно п.3 ст.275 НК РФ в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов.

К доходам, полученным нерезидентами - организациями, применяется ставка, установленная пп.2 п.3 ст.284 НК РФ (15%), а к доходам, полученным нерезидентами - физическими лицами, - ставка, установленная п.3 ст.224 НК РФ (30%). В данном примере исходим из того, что международными договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения между РФ и странами, резидентами которых являются получатели дивидендов, необложение доходов в виде дивидендов в РФ либо обложение их по пониженной ставке не предусмотрены.

В данном случае сумма налога на прибыль, удерживаемая с доходов иностранной организации, составит 750 руб. (5000 руб. х 15%), а сумма налога на доходы физических лиц - 4500 руб. (15 000 руб. х 30%)

В бухгалтерском учете сумма налога на прибыль и налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию у источника выплаты доходов (дивидендов), отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (или счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда при выплате дивидендов акционерам - работникам организации), и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования субсчетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам": 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль организаций", 68-2 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

В данном случае с полученных организацией дивидендов по акциям ЗАО налог с доходов в виде дивидендов был удержан ЗАО при их выплате. Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленные в течение года платежи налога на прибыль отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". В то же время Инструкцией по применению Плана счетов определено, что счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, подлежащие отражению в налоговых декларациях. В данном случае сумма налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, исчисленная и удержанная налоговым агентом - источником выплаты дивидендов, в декларации по налогу на прибыль, представляемой организацией в налоговые органы, не отражается.

Исходя из этого считаем, что удержание налога на прибыль источником выплаты дохода при получении организацией дивидендов может отражаться в учете записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       В марте 2002 г., на дату вынесения ежегодным общим       |
   |      собранием акционеров ОАО решения о выплате дивидендов     |
   | (записи производятся заключительными оборотами декабря 2001 г.)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Список лиц,  |
   |                         |      |      |       |  имеющих право |
   |                         |      |      |       |  на получение  |
   |                         |      |      |       |     годовых    |
   |                         |      |      |       |   дивидендов,  |
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |                         |      |      |       |  из протокола  |
   |                         |      |      |       | общего собрания|
   |Отражена общая сумма     |      |      |       | акционеров ОАО,|
   |дивидендов, причитающихся|      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |выплате акционерам ОАО   |  84  | 75—2 |500 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи 2002 г.                 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |        На дату вынесения общим собранием акционеров ЗАО        |
   |                  решения о выплате дивидендов                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |                         |      |      |       |  из протокола  |
   |                         |      |      |       | общего собрания|
   |Отражены дивиденды,      |      |      |       | акционеров ЗАО,|
   |причитающиеся к получению|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по акциям ЗАО            | 76—3 | 91—1 |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           На дату получения дивидендов по акциям ЗАО           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступили на расчетный   |      |      |       |                |
   |счет денежные средства в |      |      |       |                |
   |счет причитающихся       |      |      |       |                |
   |дивидендов               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 — 100 000 х 6%) |  51  | 76—3 | 94 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено удержание       |      |      |       |                |
   |налоговым агентом налога |      |      |       |                |
   |на прибыль с доходов в   |      |      |       |                |
   |виде дивидендов          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 6%)           |  99  | 76—3 |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           На дату выплаты дивидендов акционерам ОАО            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены дивиденды    |      |      |       |                |
   |акционерам —             |      |      |       |                |
   |организациям —           |      |      |       |                |
   |резидентам РФ            |      |      |       |Выписка банка по|
   |(250 000 — 11 875)       | 75—2 |  51  |238 125|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |прибыль с перечисленных  |      |      |       |                |
   |доходов в виде дивидендов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<3> <4>                  | 75—2 | 68—1 | 11 875|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены дивиденды      |      |      |       |    Расходный   |
   |акционерам — физическим  |      |      |       | кассовый ордер,|
   |лицам — резидентам РФ    |  70, |  50, |       |Выписка банка по|
   |(230 000 — 10 925)       | 75—2 |  51  |219 075|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходы физических лиц с  |      |      |       | справка—расчет,|
   |выплаченных доходов в    |  70, |      |       |    Налоговая   |
   |в виде дивидендов <5>    | 75—2 | 68—2 | 10 925|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены дивиденды    |      |      |       |                |
   |акционерам —             |      |      |       |                |
   |организациям —           |      |      |       |                |
   |нерезидентам РФ          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(5000 — 5000 х 15%)      | 75—2 |  51  |  4 250|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |прибыль с перечисленных  |      |      |       |                |
   |доходов в виде дивидендов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 х 15%) <4>         | 75—2 | 68—1 |    750|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены дивиденды      |      |      |       |    Расходный   |
   |акционерам — физическим  |      |      |       | кассовый ордер,|
   |лицам — нерезидентам РФ  |      |  50, |       |Выписка банка по|
   |(15 000 — 15 000 х 30%)  | 75—2 |  51  | 11 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |доходы физических лиц с  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выплаченных доходов      |      |      |       | справка—расчет,|
   |в виде дивидендов        |  70, |      |       |    Налоговая   |
   |(15 000 х 30%) <5>       | 75—2 | 68—2 |  4 500|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет налог|      |      |       |                |
   |на прибыль организаций   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(11 875 + 750) <6>       | 68—1 |  51  | 12 625|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет налог|      |      |       |                |
   |на доходы физических лиц |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 925 + 4500) <7>      | 68—2 |  51  | 15 425|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата подписания сторонами акта приема - передачи имущества (приемки - сдачи работ, услуг) или дата поступления денежных средств (для денежных средств) на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ). <2> В случае если полученная разница отрицательна, то не возникает обязанности по уплате налога на прибыль и налога на доходы физических лиц с дивидендов, выплачиваемых получателям - резидентам РФ, и не производится возмещение налогов из бюджета (п.2 ст.275 НК РФ). <3> Сумма налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российским организациям, отражается в Разд.А "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)" Листа 03 Декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542. Порядок заполнения указанного Листа приведен в п.9 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585. <4> Согласно пп.1 п.5 ст.286 НК РФ, если источником дохода в виде дивидендов является российская организация, она обязана удержать налог из указанных доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет при каждой выплате таких доходов. <5> Дата фактического получения дохода физическим лицом определяется как день выплаты дохода (пп.1 п.1 ст.223 НК РФ). <6> Налог на прибыль с доходов, выплачиваемых в виде дивидендов, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в сроки, указанные в п.4 ст.287 НК РФ. <7> Сумма исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых в денежной форме, перечисляется организацией - налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (п.6 ст.226 НК РФ). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 25.04.2002 ————