Организация - переработчик получила от заказчика сырье стоимостью 150 000 руб. (с учетом НДС), что соответствует цене, по которой обычно организация приобретает аналогичное сырье для собственных нужд. 10% полученного сырья, согласно договору переработки, предназначено в оплату выполненных работ, при этом право собственности на указанные 10% сырья переходит к организации в момент его получения. Затраты организации по переработке составили 8000 руб. Стоимость оказываемых организацией услуг по переработке аналогичного по количеству и качеству сырья составляет 14 400 руб. (с учетом НДС в сумме 2400 руб.).

На основании ст.703 Гражданского кодекса РФ договор на переработку сырья является разновидностью договора подряда. Материалы, переданные в переработку, остаются собственностью давальца (ст.220 ГК РФ). Подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленного заказчиком имущества, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда (ст.714 ГК РФ).

Таким образом, стоимость сырья, полученного для переработки, отражается организацией - переработчиком за балансом.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость полученного для переработки сырья учитывается организацией на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договоре переработки.

В рассматриваемой ситуации оплата за выполненные работы по переработке сырья предусмотрена неденежными средствами (сырьем). При этом право собственности на сырье организация - переработчик получает до выполнения работ по переработке, то есть стоимость полученного от заказчика сырья для организации является предоплатой, полученной в натуральной форме.

На основании п.п.5, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, сырье, полученное в качестве предоплаты за выполненные работы, принимается к учету по фактической себестоимости, которой признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Таким образом, полученное в качестве предоплаты сырье принимается к учету согласно Плану счетов по дебету счета 10 "Материалы" по стоимости, определяемой исходя из обычной стоимости работ по переработке сырья без учета НДС.

В бухгалтерском учете полученное сырье отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по полученному в оплату работ сырью отражается согласно Плану счетов по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Одновременно стоимость полученного сырья отражается в качестве предоплаты. На наш взгляд, данная операция отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", например, субсчет 62-1 "Расчеты по авансам полученным", в корреспонденции с дебетом счета 60. Зачет полученной предоплаты в счет выполненных работ отражается по дебету счета 62, субсчет 62-1, в корреспонденции с кредитом счета 62, например, субсчет 62-2 "Расчеты за выполненные работы".

Сумма НДС по сырью, полученному в оплату выполненных работ, указанная давальцем в счете - фактуре, принимается к вычету после передачи изготовленной продукции заказчику в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ. В данном случае в счете - фактуре по полученному сырью, выданному поставщиком, указана сумма НДС в размере 2500 руб. (15 000 / 120 х 20). Вместе с тем, поскольку оплата за сырье производится путем выполнения работ по договору переработки, считаем, что по дебету счета 19 следует отразить сумму НДС, которая может быть принята к вычету, то есть исчисленную исходя из стоимости выполненных работ, в данном случае - 2400 руб. (14 400 /120 х 20). Списание накопленных на счете 19 сумм НДС, подлежащих вычету, отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После выполнения работ по договору переработки организация на основании п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признает в бухгалтерском учете выручку. В соответствии с требованиями п.6.3 ПБУ 9/99 при оплате неденежными средствами выручка в целях бухгалтерского учета определяется по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

В соответствии с Планом счетов выручка по выполненным работам отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация работ на территории Российской Федерации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации работ по производству продукции из давальческого сырья (материалов) в данном случае определяется согласно п.2 ст.154 НК РФ как стоимость переработки этого сырья, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж, то есть исходя из обычной цены переработки аналогичного по качеству и количеству сырья, в данном случае - 2400 руб. (14 400 / 120 х 20).

Кроме того, с суммы выручки, полученной от реализации работ по переработке, согласно ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог. На основании п.44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация.

В данном случае отраженная в бухгалтерском учете дебиторская задолженность заказчика за выполненную переработку превышает предоплату, полученную в натуральной форме. Сумма превышения, не подлежащая оплате, на основании п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, является внереализационным расходом, для учета которого Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принято на забалансовый  |      |      |       |                |
   |учет сырье, полученное   |      |      |       |   Договор на   |
   |для переработки          |      |      |       |  переработку,  |
   |(150 000 — 150 000 х 10%)| 003  |      |135 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Накладная,   |
   |Принято на учет сырье,   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученное в качестве    |      |      |       |     справка,   |
   |предоплаты за выполнение |      |      |       |   Договор на   |
   |работ по переработке     |      |      |       |  переработку,  |
   |(14 400—2400)            |  10  |  60  | 12 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |полученному от давальца  |      |      |       |                |
   |сырью                    |  19  |  60  |  2 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость оприходованного|      |      |       |                |
   |сырья отражена в качестве|      |      |       |   Договор на   |
   |предоплаты за выполнение |      |      |       |  переработку,  |
   |работ по договору        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переработки              |  60  | 62—1 | 14 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |     сдачи      |
   |реализации работ по      |      |      |       |  выполненных   |
   |переработке сырья        | 62—2 | 90—1 | 15 000|     работ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |давальческого сырья,     |      |      |       |                |
   |использованного при      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переработке продукции    |      | 003  |135 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с реализации|      |      |       |                |
   |работ по переработке     |      |      |       |                |
   |сырья (14 400 / 120 х 20)| 90—3 |  68  |  2 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((15 000 — 2400) х 1%)   |  20  |  68  |    126| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |выполненных работ        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8000 + 126)             | 90—2 |  20  |  8 126|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор на   |
   |Полученная предоплата    |      |      |       |  переработку,  |
   |зачтена в счет           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выполненных работ        | 62—1 | 62—2 | 14 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма превышения         |      |      |       |                |
   |дебиторской задолженности|      |      |       |                |
   |давальца над полученной  |      |      |       |                |
   |предоплатой отражена в   |      |      |       |                |
   |составе внереализационных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 | 62—2 |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |сырью полученному в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |качестве оплаты          |  68  |  19  |  2 400|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.04.2002 ————