Работник организации, занятый в основном производстве, с 17 апреля 2002 г. уходит в частичный ежегодный отпуск сроком на 14 календарных дней. Расчетным периодом для оплаты отпусков в организации являются три календарных месяца. Расчетный период работником отработан не полностью. В феврале 2002 г. работник находился 10 дней (с 19 по 28 февраля 2002 г.) в отпуске без сохранения заработной платы. Заработная плата работника за январь - 15 000 руб., за февраль - 10 500 руб., за март - 15 000 руб. Организация относится к 1 классу профессионального риска (страховой тариф - 0,2%). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В соответствии со ст.128 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам работнику по его письменному заявлению может быть предоставлен отпуск без сохранения заработной платы, продолжительность которого определяется по соглашению между работником и работодателем.

Согласно ст.114 Трудового кодекса Российской Федерации работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст.115 ТК РФ). Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются (ст.120 ТК РФ). В соответствии со ст.125 ТК РФ по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней. Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст.136 ТК РФ).

Сумма отпускных рассчитывается исходя из среднего дневного заработка работника, который согласно ст.139 ТК РФ исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). Исчисление среднего дневного заработка в вышеизложенном порядке осуществляется, если расчетный период отработан полностью. Однако в рассматриваемой ситуации работником расчетный период отработан не полностью, в этом случае для расчета среднего дневного заработка организация наряду с ТК РФ руководствуется Порядком исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 гг., утвержденным Постановлением Минтруда России от 17.05.2000 N 38 (действие данного Порядка Распоряжением Правительства РФ от 21.11.2001 N 1552-р продлено на 2002 г.).

Так, согласно п.5 Порядка, если расчетный период отработан не полностью, средний дневной заработок определяется путем деления суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на количество календарных дней, приходящихся на отработанное время, при предоставлении отпуска в календарных днях.

Исходя из вышеизложенного, рассмотрим порядок расчета суммы отпускных работника.

В организации расчетным периодом для оплаты отпусков являются три календарных месяца, в рассматриваемом случае январь, февраль, который работником отработан не полностью, и март. Заработная плата работника за расчетный период, предшествующий уходу работника в отпуск, составит 40 500 руб. (15 000 руб. + 10 500 руб. + 15 000 руб.).

Для определения размера среднего дневного заработка вышеуказанную сумму заработной платы за расчетный период необходимо разделить на среднемесячное число календарных дней (29,6) января и марта и количество календарных дней февраля (18 дней), приходящихся на отработанное время.

Средний дневной заработок составит: 524,61 руб. (40 500 руб. / (29,6 + 18 + 29,6)).

В рассматриваемом случае сумма отпускных за 14 календарных дней составит 7344,54 руб. (524,61 руб. х 14 дн.).

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на оплату ежегодных отпусков являются для организации расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

Сумма отпускных, причитающаяся работнику, отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, в рассматриваемом случае в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".

На основании п.1 ст.226 Налогового кодекса РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление налога на доходы физических лиц с дохода в виде отпускных производится по налоговой ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). В рассматриваемом случае согласно п.4 ст.226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате, а перечислить налог не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных (п.6 ст.226 НК РФ). Удержанная сумма налога на доходы физических лиц отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С суммы отпускных организация начисляет авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (ЕСН), установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

С суммы отпускных организация начисляет авансовые платежи по ЕСН по ставкам, указанным в п.1 ст.241 НК РФ. Начисленный ЕСН с суммы отпускных отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, в рассматриваемом случае в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В бухгалтерском учете уменьшение суммы ЕСН (суммы авансового платежа по ЕСН), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета может быть отражено записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Кроме того, с суммы отпускных организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Согласно ст.1 Федерального закона от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются организациями в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

Начисленные страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных в рассматриваемом случае отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислена сумма отпускных|      |      |       |    отпуска     |
   |работнику <1>            |  20  |  70  |7344,54|   работнику    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |     отпуска    |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       |    работнику,  |
   |отпускных                |      |      |       |    Налоговая   |
   |(7344,54 х 13%) <2>      |  70  |  68  |    955|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы работнику         |      |      |       |                |
   |отпускные                |      |      |       |    Расходный   |
   |(7344,54 — 955)          |  70  |  50  |6389,54| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Фонд социального         |      |      |       |                |
   |страхования  РФ          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7344,54 х 4%) <3>       |  20  |69—1—1| 293,78| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7344,54  х 0,2%) <4>    |  20  |69—1—2|  14,69| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7344,54 х 28%) <3>      |  20  |69—2—1 2056,47| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7344,54 х 0,2%) <3>     |  20  |69—3—1|  14,69| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7344,54 х 3,4%) <3>     |  20  |69—3—2| 249,71| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7344,54 х 11%) <5>      |69—2—1 69—2—2| 807,90| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7344,54 х 3%) <5>       |69—2—1 69—2—3| 220,34| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику, применяется унифицированная форма N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26. Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, согласно п.7 ст.255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно (п.4 ст.272 НК РФ). Данные расходы на основании п.1 ст.318 НК РФ являются прямыми расходами. В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. <2> В данном случае расчет налога на доходы физических лиц произведен без учета стандартных налоговых вычетов. <3> В рассматриваемом случае при начислении авансовых платежей по ЕСН в качестве примера использована ставка 35,6%. Уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца (п.3 ст.243 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли ЕСН относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), и является на основании п.1 ст.318 НК РФ косвенным расходом. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ). <4> страховые взносы, в том числе с отпускных, в соответствии с п.6 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, перечисляются ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на выплату заработной платы за истекший месяц. Для целей налогообложения прибыли страховые взносы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.45 п.1 ст.264 НК РФ), и являются на основании п.1 ст.318 НК РФ косвенными расходами. <5> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленных п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ, для лиц 1967 года рождения и моложе. Согласно п.2 ст.24 Федерального закона N 167-ФЗ уплата сумм авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.04.2002 ————