Организация (транспортная компания) получила 01.03.2002 от торговой фирмы заем на пополнение оборотных средств в сумме 100 000 руб. на срок три месяца. Согласно договору займа заемщик уплачивает проценты заимодавцу, годовой размер которых исчисляется исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, увеличенной на 15%; в случае изменения ставки рефинансирования вновь установленная ставка применяется с месяца, следующего за месяцем ее изменения. Проценты уплачиваются 31.05.2002 одновременно с погашением основной суммы долга. Все расчеты осуществляются в безналичной форме. Других долговых обязательств по займам и кредитам у организации нет. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет кассовым методом.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, задолженность по полученному займу, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, является краткосрочной задолженностью, для учета которой Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Сумма полученного организацией краткосрочного займа отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета". При погашении займа счет 66 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов (п.11 ПБУ 15/01). Согласно п.12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В соответствии с п.14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в п.15 ПБУ 15/01.

Для учета операционных расходов Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". На сумму процентов, причитающихся к уплате заимодавцу, производится запись по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Выплата процентов заимодавцу по договору займа отражается по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в данном случае со счетом 51 "Расчетные счета".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов причитающиеся к уплате проценты по договорам займа учитываются на счете 66 обособленно.

Пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, а также п.17 ПБУ 15/01 установлено, что задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. Поскольку в соответствии с п.29 указанного Положения организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, начисление процентов по договору займа отражается в бухгалтерском учете организации ежемесячно.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговому обязательству любого вида включаются согласно пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, с учетом особенностей, установленных ст.269 НК РФ, в соответствии с п.1 которой расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных организацией по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (п.1 ст.269 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации на дату получения заемных средств ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, составляет 25% (Телеграмма ЦБ РФ от 03.11.2000 N 855-У), а с 09.04.2002 - 23% (Телеграмма ЦБ РФ от от 08.04.2002 N 1133-У). Следовательно, исходя из условий договора займа в данном случае организация - заемщик начисляет и отражает в бухгалтерском учете проценты за март - апрель по ставке 40% (25% + 15% = 40%), а в мае - по ставке 38% (23% + 15% = 38%) годовых.

Согласно разъяснениям по применению ст.269 НК РФ, содержащимся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, предельная величина процентов определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения заемных средств. В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Таким образом, в данном случае предельная величина процентов, признаваемых внереализационным расходом в целях налогообложения прибыли, определяется следующим образом: в марте - апреле 25% х 1,1 = 27,5%, в мае - 23% х 1,1 = 25,3%.

Согласно п.8 ст.270 НК РФ проценты, начисленные налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со ст.269 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Поскольку в рассматриваемой ситуации отраженная в бухгалтерском учете сумма процентов, исчисленная в соответствии с условиями договора займа, превышает предельную сумму процентов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, произведем расчет суммы процентов, которая подлежит отражению в налоговом учете организации в составе внереализационных расходов.

Сумма процентов за март: 100 000 руб. х 27,5% / 12 = = 2292 руб.; сумма процентов за апрель: 100 000 руб. х 27,5% / / 12 = 2292 руб.; сумма процентом за май: 100 000 руб. х 25,3% / / 12 = 2108 руб.

Организации, определяющие доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, признают расходы в виде процентов по договору займа в составе внереализационных расходов после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |заем                     |  51  |  66  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа за март   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 40% / 12)     |  91  |  66  |  3 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа за апрель |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 40% / 12)     |  91  |  66  |  3 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа за май    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 38% / 12)     |  91  |  66  |  3 167| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    На дату возврата займа                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат заемных  |      |      |       |Выписка банка по|
   |средств                  |  66  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены заимодавцу   |      |      |       |                |
   |проценты по договору     |      |      |       |Выписка банка по|
   |займа                    |  66  |  51  |  9 833|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.04.2002 ————