В штате оптовой торговой организации состоят 4 работника. Ежемесячная заработная плата работников согласно трудовым договорам составляет:

- директора - 30 000 руб.;

- менеджера - 20 000 руб.;

- главного бухгалтера - 10 000 руб.;

- секретаря - 2000 руб.

С 1 января по 30 апреля 2002 г. все работники отработали полное рабочее время, ежемесячно им начислялась заработная плата в соответствии с трудовыми договорами. Как отразить в бухгалтерском учете начисление авансового платежа по ЕСН за апрель 2002 г.?

Выплаты, начисляемые организацией в пользу физических лиц по трудовым договорам, признаются объектом обложения единым социальным налогом (пп.1 п.1 ст.235 и п.1 ст.236 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходы оптовой торговой организации на уплату ЕСН, начисляемого с выплат по трудовым договорам работникам, занятым оптовой торговлей и управлением организацией, являются расходами по обычным видам деятельности как расходы, связанные с приобретением и продажей товаров (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <*>.

Начисление ЕСН согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда. В организации оптовой торговли начисление заработной платы работникам, занятым оптовой торговлей и управлением организацией, отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Следовательно, и начисление ЕСН должно отражаться по дебету счета 44.

В соответствии с п.3 ст.243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца организация обязана производить исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода (налоговым периодом по ЕСН признается календарный год - ст.240 НК РФ) до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

На основании п.2 ст.237 НК РФ организация определяет налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Для этого можно использовать индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета. Рекомендованная для использования форма индивидуальной карточки учета и порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91. Согласно данному Приказу индивидуальная карточка ведется организацией по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско - правовому и авторскому договорам.

За I квартал ЕСН начислялся по максимальным ставкам, указанным в п.1 ст.241 НК РФ, поскольку налоговая база на каждого отдельного работника не превысила 100 000 руб.

Налоговая база по истечении апреля 2002 г. составит:

- по директору - 120 000 руб. (30 000 руб. х 4 мес.);

- по заместителю директора - 80 000 руб. (20 000 руб. х 4 мес.);

- по главному бухгалтеру - 40 000 руб. (10 000 руб. х 4 мес.);

- по секретарю - 8000 руб. (2000 руб. х 4 мес.).

Итак, по директору налоговая база по истечении апреля 2002 г. превысила 100 000 руб., и в соответствии с п.1 ст.241 НК РФ для расчета суммы авансового платежа по ЕСН, начисленного с суммы заработной платы директора, ставка налога составит 35 600 руб. + 20,0% с суммы, превышающей 100 000 руб.

Отметим, что при определении авансового платежа по ЕСН необходимо принимать во внимание п.2 ст.241 НК РФ, где указано, что, если на момент уплаты авансовых платежей накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., ЕСН уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п.1 ст.241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у организаций с численностью работников до 30 человек (включительно) не учитываются выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121. При этом принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

В данном случае при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у организации не учитываются выплаты в пользу одного работника (директора), имеющего наибольшие по размеру доходы (4 х 30% = 1,2). Величина налоговой базы в среднем на одно лицо составляет 10 667 руб. ((20 000 + 10 000 + 2000) х 4 / 3 / 4). Следовательно, организация имеет право применять регрессивную шкалу ставок по ЕСН.

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Налоговый вычет в сумме страхового взноса может быть отражен в учете по дебету счета 69, субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" счета 69.

Согласно п.1 ст.243 НК РФ сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

В целях формирования полной информации по расчетам по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование к счету 69 могут быть открыты следующие субсчета второго порядка:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   | Содержание операций     |Дебет |Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |зачисляемой в Фонд       |      |      |       |                |
   |социального страхования  |      |      |       |                |
   |РФ, на сумму заработной  |      |      |       |                |
   |платы работников, размер |      |      |       |                |
   |налоговой базы по которым|      |      |       |                |
   |не более 100 000 руб.    |      |      |       |                |
   |((20 000 + 10 000 +      |      |      |       | Индивидуальная |
   |+ 2000) х 4 х 4% —       |      |      |       | карточка учета,|
   |— (20 000 + 10 000 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 2000) х 3 х 4%)        |  44  |69—1—1|  1 280| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |зачисляемой в федеральный|      |      |       |                |
   |бюджет, на сумму         |      |      |       |                |
   |заработной платы         |      |      |       |                |
   |работников, размер       |      |      |       |                |
   |налоговой базы по которым|      |      |       |                |
   |не более 100 000 руб.    |      |      |       |                |
   |((20 000 + 10 000 +      |      |      |       | Индивидуальная |
   |+ 2000) х 4 х 28% —      |      |      |       | карточка учета,|
   |— (20 000 + 10 000 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 2000) х 3 х 28%)       |  44  |69—2—1|  8 960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |зачисляемой в Федеральный|      |      |       |                |
   |фонд обязательного       |      |      |       |                |
   |медицинского страхования,|      |      |       |                |
   |на сумму заработной      |      |      |       |                |
   |платы работников, размер |      |      |       |                |
   |налоговой базы по которым|      |      |       |                |
   |не более 100 000 руб.    |      |      |       |                |
   |((20 000 + 10 000 +      |      |      |       | Индивидуальная |
   |+ 2000) х 4 х 0,2% —     |      |      |       | карточка учета,|
   |— (20 000 + 10 000 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 2000) х 3 х 0,2%)      |  44  |69—3—1|     64| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |зачисляемой в            |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования,|      |      |       |                |
   |на сумму заработной      |      |      |       |                |
   |платы работников, размер |      |      |       |                |
   |налоговой базы по которым|      |      |       |                |
   |не более 100 000 руб.    |      |      |       |                |
   |((20 000 + 10 000 +      |      |      |       | Индивидуальная |
   |+ 2000) х 4 х 3,4% —     |      |      |       | карточка учета,|
   |— (20 000 + 10 000 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 2000) х 3 х 3,4%)      |  44  |69—3—2|  1 088| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |зачисляемой в Фонд       |      |      |       |                |
   |социального страхования  |      |      |       |                |
   |РФ, на сумму заработной  |      |      |       |                |
   |платы директора, размер  |      |      |       |                |
   |налоговой базы по        |      |      |       |                |
   |которому более           |      |      |       |                |
   |100 000 руб.             |      |      |       | Индивидуальная |
   |((4000 + (30 000 х 4 —   |      |      |       | карточка учета,|
   |— 100 000) х 2,2%) —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30 000 х 3 х 4%)       |  44  |69—1—1|    840| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |зачисляемой в федеральный|      |      |       |                |
   |бюджет, на сумму         |      |      |       |                |
   |заработной платы         |      |      |       |                |
   |директора, размер        |      |      |       |                |
   |налоговой базы по        |      |      |       |                |
   |которому более           |      |      |       |                |
   |100 000 руб.             |      |      |       | Индивидуальная |
   |((28 000 + (30 000 х 4 — |      |      |       | карточка учета,|
   |— 100 000) х 15,8%) —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30 000 х 3 х 28%)      |  44  |69—2—1|  5 960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |зачисляемой в Федеральный|      |      |       |                |
   |фонд обязательного       |      |      |       |                |
   |медицинского страхования,|      |      |       |                |
   |на сумму заработной платы|      |      |       |                |
   |директора, размер        |      |      |       |                |
   |налоговой базы по        |      |      |       |                |
   |которому более           |      |      |       |                |
   |100 000 руб.             |      |      |       | Индивидуальная |
   |((200 + (30 000 х 4 —    |      |      |       | карточка учета,|
   |— 100 000) х 0,1%) —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30 000 х 3 х 0,2%)     |  44  |69—3—1|     40| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |зачисляемой в            |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования,|      |      |       |                |
   |на сумму заработной      |      |      |       |                |
   |платы директора, размер  |      |      |       |                |
   |налоговой базы по        |      |      |       |                |
   |которому более           |      |      |       |                |
   |100 000 руб.             |      |      |       | Индивидуальная |
   |((3400 + (30 000 х 4 —   |      |      |       | карточка учета,|
   |— 100 000) х 1,9%) —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30 000 х 3 х 3,4%)     |  44  |69—3—2|    720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН с заработной   |      |      |       |                |
   |платы работников, размер |      |      |       |                |
   |налоговой базы по которым|      |      |       |                |
   |не более 100 000 руб.,   |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |                |
   |<**> ((20 000 + 10 000 + |      |      |       | Индивидуальная |
   |+ 2000 х 4 х 11% —       |      |      |       | карточка учета,|
   |— (20 000 + 10 000 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 2000) х 3 х 11%)       |69—2—1 69—2—2|  3 520| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН с заработной   |      |      |       |                |
   |платы работников, размер |      |      |       |                |
   |налоговой базы по которым|      |      |       |                |
   |не более 100 000 руб.,   |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии <**>     |      |      |       |                |
   |((20 000 + 10 000 +      |      |      |       | Индивидуальная |
   |+ 2000 х 4 х 3% —        |      |      |       | карточка учета,|
   |— (20 000 + 10 000 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 2000) х 3 х 3%)        |69—2—1 69—2—3|    960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН с заработной   |      |      |       |                |
   |платы директора, размер  |      |      |       |                |
   |налоговой базы по        |      |      |       |                |
   |которому более           |      |      |       |                |
   |100 000 руб., подлежащая |      |      |       |                |
   |уплате в федеральный     |      |      |       |                |
   |бюджет, уменьшена на     |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на финансирование        |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии <**>              |      |      |       | Индивидуальная |
   |(11 000 + 30 000 х 4 —   |      |      |       | карточка учета,|
   |— 100 000) х 6,21% —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— (30 000 х 3 х 11%)     |69—2—1 69—2—2|  2 342| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН с заработной   |      |      |       |                |
   |платы директора, размер  |      |      |       |                |
   |налоговой базы по        |      |      |       |                |
   |которому более           |      |      |       |                |
   |100 000 руб., подлежащая |      |      |       |                |
   |уплате в федеральный     |      |      |       |                |
   |бюджет, уменьшена на     |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на финансирование        |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии <**>     |      |      |       | Индивидуальная |
   |(3000 + 30 000 х 4 —     |      |      |       | карточка учета,|
   |— 100 000) х 1,69% —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— (30 000 х 3 х 3%)      |69—2—1 69—2—3|    638| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ суммы ЕСН, начисленные в установленном порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и в составе косвенных расходов уменьшают доходы от реализации текущего месяца по торговым операциям (ст.320 НК РФ). <**> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленным п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ, т.е. для работников 1967 года рождения и моложе. М.В.Скурихина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.04.2002 ————