Работник организации, занятый в основном производстве, с 15 апреля 2002 г. уходит в ежегодный отпуск сроком на 28 календарных дней. Три календарных месяца, предшествующих уходу работника в отпуск, отработаны им полностью. Ежемесячная заработная плата работника 12 000 руб. Организация относится к 1 классу профессионального риска (страховой тариф - 0,2%). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В соответствии со ст.114 Трудового кодекса Российской Федерации работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст.115 ТК РФ). Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются (ст.120 ТК РФ).

Согласно ст.136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Сумма отпускных рассчитывается исходя из среднего дневного заработка работника, который в соответствии со ст.139 ТК РФ исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

Исходя из вышеизложенного, рассмотрим порядок расчета суммы отпускных работника.

В рассматриваемом случае три календарных месяца (январь, февраль, март), предшествующие уходу работника в отпуск, отработаны полностью, заработная плата работнику установлена в размере 12 000 руб., таким образом, сумма заработной платы за эти месяцы составляет 36 000 руб. (12 000 руб. х 3 мес.).

Для определения размера среднего дневного заработка вышеуказанную сумму заработной платы необходимо разделить на 3 и на 29,6. Средний дневной заработок составит 405,41 руб. (36 000 руб. / 3 / 29,6).

В рассматриваемом случае отпуск состоит из 16 календарных дней апреля и 12 календарных дней мая.

Сумма отпускных за 16 дней апреля составляет 6486,56 руб. (405,41 руб. х 16 дн.) и за 12 дней мая - 4864,92 руб. (405,41 руб. х 12 дн.).

Таким образом, сумма отпускных за 28 календарных дней, составляет 11 351,48 руб. (6486,56 руб. + 4864,92 руб.).

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на оплату ежегодных отпусков являются для организации расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость изготовленной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

Расходы на оплату отпуска за 16 календарных дней апреля 2002 г. в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, в рассматриваемом случае - в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".

Что касается расходов, произведенных в апреле 2002 г. по оплате 12 календарных дней отпуска, приходящихся на май, то они согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Инструкции по применению Плана счетов отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В мае расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списываются в дебет счета 20 "Основное производство".

В соответствии с п.1 ст.226 Налогового кодекса РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление налога на доходы физических лиц с дохода в виде отпускных производится по налоговой ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). В рассматриваемом случае согласно п.4 ст.226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате, а перечислить налог не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных (п.6 ст.226 НК РФ). Удержанная сумма налога на доходы физических лиц отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С суммы отпускных организация начисляет авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (ЕСН), установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

С суммы отпускных организация начисляет авансовые платежи по ЕСН по ставкам, указанным в п.1 ст.241 НК РФ. Согласно Инструкции по применению Плана счетов ЕСН отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда. Так, в рассматриваемом случае ЕСН, начисленный с суммы отпускных, приходящихся на апрель, отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 69, а ЕСН, начисленный с суммы отпускных, приходящихся на май, - по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 69. В мае расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", как было сказано выше, списываются в дебет счета 20 "Основное производство".

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. В бухгалтерском учете уменьшение суммы ЕСН (суммы авансового платежа по ЕСН), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета может быть отражено записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Кроме того, с суммы отпускных организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно ст.1 Федерального закона от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются организациями в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

Начисленные страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных, приходящихся на апрель, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 69, а страховые взносы, начисленные с суммы отпускных, приходящихся на май, - по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 69. В мае расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списываются в дебет счета 20 "Основное производство".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены отпускные      |      |      |       | Записка—расчет |
   |работнику за дни отпуска,|      |      |       |о предоставлении|
   |приходящиеся на апрель   |      |      |       |    отпуска     |
   |<1>                      |  20  |  70  |6486,56|   работнику    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |Начислены отпускные      |      |      |       |о предоставлении|
   |работнику за дни отпуска,|      |      |       |    отпуска     |
   |приходящиеся на май <1>  |  97  |  70  |4864,92|   работнику    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |     отпуска    |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       |    работнику,  |
   |отпускных                |      |      |       |    Налоговая   |
   |(11 351,48 х 13%) <2>    |  70  |  68  |  1 476|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы работнику         |      |      |       |                |
   |отпускные                |      |      |       |    Расходный   |
   |(11 351,48 — 1476)       |  70  |  50  |9875,48| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в Фонд |      |      |       |                |
   |социального страхования  |      |      |       |                |
   |РФ с суммы отпускных,    |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся    |      |      |       |                |
   |на апрель (6486,56 х 4%) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<3>                      |  20  |69—1—1| 259,46| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |      |      |       |                |
   |отпускных, начисленных за|      |      |       |                |
   |дни отпуска, приходящиеся|      |      |       |                |
   |на апрель                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6486,56 х 0,2%) <4>     |  20  |69—1—2|  12,97| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет с     |      |      |       |                |
   |суммы отпускных,         |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся    |      |      |       |                |
   |на апрель (6486,56 х 28%)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<3>                      |  20  |69—2—1 1816,24| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |                |
   |с суммы отпускных,       |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся    |      |      |       |                |
   |на апрель                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6486,56 х 0,2%) <3>     |  20  |69—3—1|  12,97| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |                |
   |с суммы отпускных,       |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся    |      |      |       |                |
   |на апрель                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6486,56 х 3,4%) <3>     |  20  |69—3—2| 220,54| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Фонд социального         |      |      |       |                |
   |страхования РФ с суммы   |      |      |       |                |
   |отпускных, начисленных за|      |      |       |                |
   |дни отпуска, приходящиеся|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на май (4864,92 х 4%) <3>|  97  |69—1—1| 194,60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |      |      |       |                |
   |отпускных, начисленных за|      |      |       |                |
   |дни отпуска, приходящиеся|      |      |       |                |
   |на май (4864,92 х 0,2%)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<4>                      |  97  |69—1—2|   9,73| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет с     |      |      |       |                |
   |суммы отпускных,         |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся    |      |      |       |                |
   |на май (4864,92 х 28%)   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<3>                      |  97  |69—2—1 1362,18| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |                |
   |с суммы отпускных,       |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся    |      |      |       |                |
   |на май (4864,92 х 0,2%)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<3>                      |  97  |69—3—1|   9,73| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |                |
   |с суммы отпускных,       |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся    |      |      |       |                |
   |на май (4864,92 х 3,4%)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<3>                      |  97  |69—3—2| 165,41| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 351,48 х 11%) <5>    |69—2—1 69—2—2 1248,66| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 351,48 х 3%) <5>     |69—2—1 69—2—3| 340,54| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи мая по учету отпускных           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отпускные работника за   |      |      |       |                |
   |дни отпуска,             |      |      |       |                |
   |приходящиеся на май,     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отнесены на себестоимость|  20  |  97  |4864,92|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |ЕСН в части, подлежащей  |      |      |       |                |
   |уплате в Фонд социального|      |      |       |                |
   |страхования РФ с суммы   |      |      |       |                |
   |отпускных, начисленных за|      |      |       |                |
   |дни отпуска, приходящиеся|      |      |       |                |
   |на май, отнесен на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость            |  20  |  97  | 194,60|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Страховой взнос на       |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве и|      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |      |      |       |                |
   |отпускных, начисленных за|      |      |       |                |
   |дни отпуска, приходящиеся|      |      |       |                |
   |на май, отнесен на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость            |  20  |  97  |   9,73|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |ЕСН в части, подлежащей  |      |      |       |                |
   |уплате в федеральный     |      |      |       |                |
   |бюджет с суммы отпускных,|      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся    |      |      |       |                |
   |на май, отнесен на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость            |  20  |  97  |1362,18|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |ЕСН в части, подлежащей  |      |      |       |                |
   |уплате в Федеральный фонд|      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |                |
   |с суммы отпускных,       |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся    |      |      |       |                |
   |на май, отнесен на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость            |  20  |  97  |   9,73|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |ЕСН в части, подлежащей  |      |      |       |                |
   |уплате в Территориальный |      |      |       |                |
   |фонд обязательного       |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |                |
   |с суммы отпускных,       |      |      |       |                |
   |начисленных за дни       |      |      |       |                |
   |отпуска, приходящиеся    |      |      |       |                |
   |на май, отнесен на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на себестоимость         |  20  |  97  | 165,41|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику, применяется унифицированная форма N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26. Очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного профсоюзного органа данной организации не позднее чем за две недели до наступления календарного года. График отпусков обязателен как для работодателя, так и для работника. О времени начала отпуска работник должен быть извещен не позднее чем за две недели до его начала (ст.123 ТК РФ). Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, согласно п.7 ст.255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно (п.4 ст.272 НК РФ). Данные расходы на основании п.1 ст.318 НК РФ являются прямыми расходами. В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. <2> В рассматриваемом случае расчет налога на доходы физических лиц произведен без учета стандартных налоговых вычетов. <3> В рассматриваемом случае при начислении авансовых платежей по ЕСН в качестве примера использована ставка 35,6%. Уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца (п.3 ст.243 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли ЕСН относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), и является на основании п.1 ст.318 НК РФ косвенным расходом. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ). <4> Страховые взносы, в том числе с отпускных, в соответствии с п.6 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, перечисляются ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на выплату заработной платы за истекший месяц. Для целей налогообложения прибыли страховые взносы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.45 п.1 ст.264 НК РФ), и являются на основании п.1 ст.318 НК РФ косвенными расходами. <5> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленных п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ, для лиц 1967 года рождения и моложе. Согласно п.2 ст.24 Федерального закона N 167-ФЗ уплата сумм авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.04.2002 ————