Транспортная организация, освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ, приобрела запасные части, стоимость которых составила 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.). Приобретенные запасные части использованы для ремонта транспортных средств, учтенных на балансе организации, в периоде, когда право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС организацией было утрачено.

В соответствии с п.1 ст.145 Налогового кодекса РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально - производственные запасы, в том числе запасные части, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пунктом 6 ст.170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в случае их приобретения лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ. Таким образом, приобретенные запасные части организация принимает к учету по стоимости, включающей НДС, уплаченный продавцу.

В бухгалтерском учете стоимость приобретенных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., отражается согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части". Фактическое использование запасных частей для ремонта основных средств отражается по кредиту счета 10, субсчет 10-5, в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".

В рассматриваемой ситуации запасные части использованы после утраты организацией права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Согласно разъяснениям, содержащимся в п.2.10 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, суммы НДС по приобретенным товарам, использованным организацией, утратившей право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по уплате НДС, при осуществлении налогооблагаемых операций принимаются к вычету в порядке, определенном ст.172 НК РФ.

Вместе с тем согласно п.12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. В связи с этим считаем, что организация после утраты ею права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не может уменьшать фактическую себестоимость запасных частей, сформированную с учетом НДС, уплаченного поставщику.

На наш взгляд, сумма НДС, учтенная в фактической себестоимости запасных частей, использованных для ремонта основных средств, после утраты организацией права на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС, может быть восстановлена бухгалтерской записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство" и принята к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ, что отражается записью по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         В период действия освобождения по ст.145 НК РФ         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы запасные    |      |      |       |    документы   |
   |части, приобретенные для |      |      |       |   поставщика,  |
   |ремонта основных средств | 10—5 |  60  | 10 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная продавцом  |      |      |       |                |
   |запасных частей          |  19  |  60  |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС включена в     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость запасных частей| 10—5 |  19  |  2 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |запасных частей          |  60  |  51  | 12 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       После утраты права на освобождение по ст.145 НК РФ       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Запасные части           |      |      |       |                |
   |использованы при ремонте |      |      |       |   Требование—  |
   |основных средств         |  20  | 10—5 | 12 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС, |      |      |       |                |
   |учтенная в стоимости     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |запасных частей          |  19  |  20  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |запасным частям,         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |использованным при       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ремонте                  |  68  |  19  |  2 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.04.2002 ————