Организация розничной торговли по договору поставки в апреле 2002 г. приобрела объект основных средств - детектор валют по цене 150 долл. США (включая НДС 25 долл. США). Договором установлено, что расчеты с поставщиком за детектор валют осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Оплата произведена после ввода детектора валют в эксплуатацию. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату получения детектора валют, составляет 31,1741 руб. за доллар США, на дату оплаты - 31,1517 руб. за доллар США. Детектор валют введен в эксплуатацию в апреле 2002 г. Срок полезного использования детектора валют для целей бухгалтерского учета установлен 8 лет на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Согласно учетной политике начисление амортизации для целей бухгалтерского учета производится линейным способом. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В соответствии с п.п.7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, объекты основных средств (ОС) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты по приобретению объектов ОС, не требующих монтажа, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списывается с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

Согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01.

В рассматриваемом случае в результате изменения курса доллара США на дату принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности по оплате объекта ОС и на дату ее погашения в сторону понижения в учете организации возникает положительная суммовая разница по расчетам с поставщиком.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 суммовые разницы уменьшают (или увеличивают) фактические затраты на приобретение объектов ОС, но поскольку в рассматриваемом случае суммовая разница возникает после ввода в эксплуатацию объекта ОС и принятия его на учет по счету 01 "Основные средства", то она не может уменьшать первоначальную стоимость ОС.

Считаем, что в рассматриваемом случае положительная суммовая разница отражается в составе прочих внереализационных доходов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Сумма налога на добавленную стоимость по приобретенному объекту ОС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае в связи с возникновением суммовой разницы производится корректировка данных, отраженных на счете 19, в сторону уменьшения.

Уплаченную поставщику сумму НДС организация имеет право принять к вычету (пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ) при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику, после принятия на учет объекта ОС (п.1 ст.172 НК РФ). Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п.17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п.18 ПБУ 6/01. В рассматриваемом случае начисление амортизации производится линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.19 ПБУ 6/01). Согласно п.20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В рассматриваемом случае организация срок полезного использования детектора валют для целей бухгалтерского учета установила на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, поскольку в соответствии с п.1 названного Постановления указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.

Так, согласно данной Классификации детектор валют (код ОКОФ 14 3699000) включается в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно), исходя из чего организация установила срок полезного использования 8 лет. В рассматриваемом случае годовая норма амортизационных отчислений составит 12,5% (100% / 8 лет).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС в соответствии с п.21 ПБУ 6/01 начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Сумма начисленной амортизации по объекту ОС отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.25 ПБУ 6/01). Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), в данном случае в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Отгрузочные   |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   документы    |
   |перед поставщиком        |      |      |       |   поставщика,  |
   |за приобретенный детектор|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |валют (125 х 31,1741)    | 08—4 |  60  |3896,76| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретенному детектору |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |валют (25 х 31,1741)     | 19—1 |  60  | 779,35| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки — |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |                         |      |      |       |  Инвентарная   |
   |Детектор валют принят к  |      |      |       | карточка учета |
   |к учету в составе ОС <*> |  01  | 08—4 |3896,76|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику за детектор   |      |      |       |Выписка банка по|
   |валют (150 х 31,1517)    |  60  |  51  |4672,75|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |суммовая разница  по     |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(125 х (31,1741 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,1517)) <**>         |  60  | 91—1 |    2,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Скорректирован НДС в     |      |      |       |                |
   |связи с возникновением   |      |      |       |                |
   |суммовой разницы         |      |      |       |                |
   |(25 х (31,1741 —         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,1517))              | 19—1 |  60  |   0,56| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |    передачи    |
   |НДС по введенному в      |      |      |       |    основных    |
   |эксплуатацию детектору   |      |      |       |    средств,    |
   |валют (779,35 — 0,56)    |  68  | 19—1 | 778,79|   Счет—фактура |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем       |
   |                   принятия к учету объекта ОС                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |                |
   |отчисления по детектору  |      |      |       |                |
   |валют                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3896,76 х 12,5% / 12)   |  44  |  02  |  40,59| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.7 п.2 ст.256 НК РФ в состав амортизируемого имущества не включается имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Руководствуясь вышеуказанным требованием, стоимость введенного в эксплуатацию детектора валют организация должна включить в состав материальных расходов, которые на основании п.1 ст.318 НК РФ относятся к косвенным расходам. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ). <**> Согласно п.1 разъяснений применения ст.265 НК РФ, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика, вне зависимости от обстоятельств их возникновения (по доходам, расходам, расходам, связанным с приобретением основных средств и т.п.) учитываются в составе внереализационных доходов (расходов). В рассматриваемом случае при погашении кредиторской задолженности у организации возникает положительная суммовая разница, которая для целей налогообложения прибыли относится к внереализационным доходам. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.04.2002 ————