Торговая организация получила 01.03.2002 от учредителя - юридического лица заем на пополнение оборотных средств в сумме 500 000 руб. на срок 4 месяца под 27% годовых. Выплата процентов учредителю по договору займа производится по истечении каждого месяца. Изменение процентной ставки договором займа не предусмотрено. Все расчеты осуществляются в безналичной форме. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Других долговых обязательств по займам и кредитам у организации нет.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, задолженность по полученному займу, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, является краткосрочной задолженностью, для учета которой Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Сумма полученного организацией краткосрочного займа отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции, в данном случае, с дебетом счета 51 "Расчетные счета". При погашении займа счет 66 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов (п.11 ПБУ 15/01). Согласно п.12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В соответствии с п.14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в п.15 ПБУ 15/01.

Для учета операционных расходов Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". На сумму процентов, причитающихся к уплате заимодавцу, производится запись по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Выплата процентов учредителю по договору займа отражается по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции, в данном случае, со счетом 51 "Расчетные счета".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов причитающиеся к уплате проценты по договорам займа учитываются на счете 66 обособленно.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговому обязательству любого вида включаются согласно пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, с учетом особенностей, установленных ст.269 НК РФ, в соответствии с п.1 которой расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных организацией по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (п.1 ст.269 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации на дату получения заемных средств ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, составляет 25% (Телеграмма ЦБ РФ от 03.11.2000 N 855-У), а с 09.04.2002 - 23% (Телеграмма ЦБ РФ от 08.04.2002 N 1133-У).

В соответствии с разъяснениями МНС России в случае если в долговом обязательстве изменение процентной ставки не предусмотрено, то предельная величина процентов определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения заемных средств (Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

Таким образом, в данном случае предельная величина процентов, признаваемых внереализационным расходом в целях налогообложения прибыли, определяется исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, - 25%. Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором займа процентная ставка составляет 27% и не превышает предельный уровень процентов, установленный ст.269 НК РФ (25% х 1,1 = 27,5%), то вся сумма начисленных процентов по договору займа включается торговой организацией в состав внереализационных расходов.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |заем у учредителя        |  51  |  66  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора займа       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты к     |      |      |       | Договор займа, |
   |уплате по договору займа |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 х 27% / 12)     | 91—2 |  66  | 11 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           |  66  |  51  | 11 250|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      При погашении займа                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат заемных  |      |      |       |Выписка банка по|
   |средств учредителю       |  66  |  51  |500 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.04.2002 ————