Организация (ОАО) заключила с аудиторской фирмой (имеющей соответствующую лицензию) договор на аудит годовой бухгалтерской отчетности за 2001 г. Стоимость аудиторских услуг по договору составляет 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб. Фирма приступает к исполнению договора после получения предоплаты с размере 50% договорной цены. 01.02.2002 организация перечислила фирме предоплату за счет средств полученного на эти цели банковского кредита в сумме 300 000 руб. Кредит получен на два месяца под 27% годовых с ежемесячной уплатой процентов. Аудиторские услуги были оказаны фирмой в марте. Кредит возвращен 01.04.2002. Других заемных обязательств у организации нет, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления. Как учесть указанные операции?

Согласно ст.7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" организация, имеющая организационно - правовую форму открытого акционерного общества (ОАО), подлежит обязательному аудиту - ежегодной обязательной аудиторской проверке ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

Правоотношения сторон при оказании аудиторских услуг регулируются договором возмездного оказания услуг (гл.39 Гражданского кодекса Российской Федерации). Согласно ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (ст.781 ГК РФ).

В данном случае договором предусмотрена 50% предоплата аудиторских услуг, которая произведена за счет средств полученного кредита банка.

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, а также Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, основная сумма долга по кредиту, полученному на срок, не превышающий 12 месяцев, отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета" на дату поступления денежных средств в фактически поступившей сумме.

Перечисление предоплаты аудиторской фирме отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств, в данном случае - со счетом 51 "Расчетные счета". При этом предоплаты учитываются на счете 60 обособленно.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п.17 ПБУ 15/01).

В данном случае организация использовала кредитные средства на предоплату аудиторских услуг, следовательно, в соответствии с п.15 ПБУ 15/01 проценты, начисленные до момента фактического оказания этих услуг, относятся организацией на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи выдачей аванса.

После оказания услуг дальнейшее начисление процентов по кредиту отражается в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации начисление в учете процентов по кредиту, направленному на предоплату аудиторских услуг, отражается в учете по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - до момента фактического оказания услуг (с обособленным отражением суммы процентов в аналитическом учете) и 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", - после оказания услуг.

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредиту признаются внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). При этом особенности отнесения процентов к расходам определены ст.269 НК РФ, в соответствии с которой при отсутствии долговых обязательств, выданных заемщику в том же квартале на сопоставимых условиях, предельный размер годовых процентов, принимаемых к вычету, определяется по рублевым обязательствам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

После фактического оказания аудиторских услуг и подписания акта сдачи - приемки организация признает в бухгалтерском учете расходы по их оплате в составе расходов по обычным видам деятельности как затраты, связанные с управлением (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), сумма которых относится в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Расходы на оплату аудиторских услуг признаются в данном случае в сумме, равной величине оплаты и величине кредиторской задолженности, определенной исходя из цены, установленной договором между организацией и аудиторской фирмой (п.6 ПБУ 10/99), т.е. в сумме 600 000 руб. Включение в состав расходов по обычным видам деятельности процентов по кредитам, начисленных до фактического оказания услуг, ПБУ 10/99 не предусматривает.

Сумма процентов по кредиту, направленному на предоплату аудиторских услуг, начисленных до фактического оказания услуг и отнесенных в соответствии с п.15 ПБУ 15/01 в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на наш взгляд, должна быть признана в учете после фактического оказания услуг в составе операционных расходов организации.

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.17 п.1 ст.264 НК РФ).

В приведенной таблице для организации аналитического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" использованы следующие обозначения: 60-а "Выданные авансы и предоплаты"; 60-п "Проценты по кредитам на выдачу авансов и предоплат"; 60-у "Оказанные услуги".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В феврале 2002 г.                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит банка     |  51  |  66  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено направление     |      |      |       |                |
   |средств полученного      |      |      |       |                |
   |кредита на предоплату    |      |      |       |Выписка банка по|
   |аудиторских услуг        | 60—а |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца начислены проценты|      |      |       |                |
   |по кредиту, направленному|      |      |       |   Кредитный    |
   |на предоплату аудиторских|      |      |       |    договор,    |
   |услуг                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 27% / 12)     | 60—п |  66  |  6 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены банку проценты |      |      |       |Выписка банка по|
   |по кредиту               |  66  |  51  |  6 750|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В марте 2002 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оказаны фирмой           |      |      |       |  Акт приемки — |
   |аудиторские услуги       |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(600 000 — 100 000)      |  26  | 60—у |500 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оказанным услугам        |  19  | 60—у |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |произведенной предоплаты | 60—у | 60—а |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оказанным услугам в части|      |      |       |Выписка банка по|
   |зачтенной предоплаты <*> |  68  |  19  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |   Кредитный    |
   |сумма процентов по       |      |      |       |    договор,    |
   |кредиту, начисленных до  |      |      |       |  Акт приемки — |
   |момента фактического     |      |      |       | сдачи оказанных|
   |оказания услуг           | 91—2 | 60—п |  6 750|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена окончательная|      |      |       |                |
   |оплата оказанных         |      |      |       |Выписка банка по|
   |аудиторских услуг        | 60—у |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оплаченным аудиторским   |      |      |       |Выписка банка по|
   |услугам <*>              |  68  |  19  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца начислены проценты|      |      |       |                |
   |по кредиту, направленному|      |      |       |                |
   |на предоплату аудиторских|      |      |       |   Кредитный    |
   |услуг, после фактического|      |      |       |    договор,    |
   |оказания услуг           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 27% / 12)     | 91—2 |  66  |  6 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены банку проценты |      |      |       |Выписка банка по|
   |по кредиту               |  66  |  51  |  6 750|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В апреле 2002 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат основной |      |      |       |                |
   |суммы долга по           |      |      |       |Выписка банка по|
   |полученному кредиту      |  66  |  51  |300 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Сумму НДС по оказанным аудиторским услугам организация имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ при выполнении условий, приведенных в п.1 ст.172 НК РФ. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.04.2002 ————