На 01.03.2002 на складе организации, осуществляющей розничную торговлю, было 10 кукол "Алена". Цена закупки 240 руб. (в том числе НДС 40 руб.). На кукол установлена продажная цена 260 руб. По распоряжению руководителя 01.03.2002 продажная цена увеличена до 300 руб. В начале марта закупили 30 таких же кукол у производителя по цене 180 руб., в том числе НДС 30 руб. Продажная цена осталась по-прежнему 300 руб. С 1 по 7 марта продали 20 кукол. С 8 марта организована распродажа по ценам, сниженным на 15% (продажная цена - 255 руб.). Во время распродажи было продано еще 15 кукол. На 31.03.2002 осталось на складе 5 кукол, оприходованных по цене без НДС 150 руб., наценка на них 105 руб. (255 - 150). Как учитывать торговую наценку по этим операциям, если ведется аналитический учет по партиям товаров? Ставка налога с продаж в регионе - 5%. Как определить торговую наценку на проданный товар?

Торговыми организациями для учета товаров при осуществлении операций по их приобретению, хранению, продаже в бухгалтерском учете используется счет 41 "Товары" Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. По дебету этого счета отражается стоимость оприходованных товаров без НДС в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Пунктом 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, установлено, что организациям, занимающимся розничной торговлей, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). В таком случае одновременно с оприходованием товаров по дебету счета 41 и кредиту счета 42 "Торговая наценка" начисляется разница между ценой приобретенного товара и продажной ценой.

НДС по оприходованным товарам учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60. При оплате товара, оприходовании его на склад и при наличии счета - фактуры сумму НДС по приобретенным товарам предъявляют к вычету из бюджета (ст.171 Налогового кодекса РФ), кредитуя счет 19 и дебетуя пассивный счет 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Особенности учета товаров торговыми организациями содержатся в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5. Учет товаров в местах хранения производится материально - ответственными лицами в натуральном или в натуральном и стоимостном измерении на основе первичных учетных документов (п.11.2 Методических рекомендаций). В зависимости от способа хранения товаров учет может быть организован разными способами: партионный способ, сортовой способ. Из предложенных условий следует, что организация ведет учет по партиям товара.

При партионном способе аналитический учет на складе ведут в партионных картах (унифицированная форма N МХ-10, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66), которые выписываются в двух экземплярах с указанием наименования, цены, артикула, сорта, количества товаров по партии (п.11.3 Методических рекомендаций). Партионные карты регистрируют в специальной книге. Порядковый номер карты является номером партии. Отпуск товара также отражается в партионной карте с указанием в ней номера расходного документа, а в расходном ордере - номера партионной карты. Один экземпляр партионной карты остается в месте хранения, второй - передается в бухгалтерию. Форма партионной карты не содержит граф для указания цены товара. Согласно Постановлению Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты в унифицированные формы первичной учетной документации, следовательно, например, введением графы "цена покупки (без НДС)" в форму N МХ-10 можно значительно упростить сверку данных бухгалтерского учета и отчетов материально - ответственных лиц. На 1 число каждого месяца или на дату инвентаризации по данным партионных карт составляют оборотную ведомость. Суммовые итоги по ней должны быть тождественны оборотам и сальдо по синтетическому счету 41, а натуральные показатели - данным складского учета материально - ответственных лиц.

Для оперативного учета наценки организациям рекомендуется использовать форму "Реестр свободных розничных цен". Реестр служит для фиксирования торговой наценки и продажных цен по ассортименту товаров. Примерная форма реестра приведена в Приложении N 2 к Методическим рекомендациям по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, направленным Письмом Минэкономики России от 20.12.1995 N 7-1026. Рекомендованная форма содержит реквизиты: N п/п, наименование и краткая характеристика товаров; артикул, марка, тип; объем партии; свободная отпускная цена предприятия - изготовителя или свободная цена закупки; снабженческо - сбытовая надбавка (в случае ее регулирования), сумма или процент; свободная розничная цена за единицу продукции (товара), размер торговой наценки (сумма или процент); новая свободная розничная цена в случае ее изменения за единицу продукции (товара) и дата введения; новый размер торговой надбавки. На наш взгляд, для целей упрощения учета и сокращения времени, затрачиваемого на оформление документов, при составлении реестра можно ограничиться следующими реквизитами: N п/п; наименование (артикул, марка, тип); номер партионной карты (при партионном учете); цена закупки; торговая наценка (сумма или процент); НДС с продажной цены; НСП; розничная цена; приказ руководителя. В графе "приказ руководителя" указывается номер и дата приказа, устанавливающего или изменяющего торговую наценку на определенный товар. Реестр свободных розничных цен, составленный на определенную дату, с присвоенным ему порядковым номером утверждает своей подписью руководитель.

Операции по продаже товаров отражаются на счете 90 "Продажи". На этом счете обобщается информация о доходах и расходах по обычным видам деятельности и определяется финансовый результат. При поступлении денег в кассу организации розничной торговли за реализованный товар счет 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", увеличивается по кредиту в корреспонденции со счетом 50 "Касса". При продаже товара по сниженной цене организация отражает по кредиту счета 90, субсчет 90-1, выручку от продажи товара по продажной цене за минусом установленной скидки в соответствии с полученными от реализации денежными средствами. Стоимость реализованных товаров по продажной цене списывается проводкой по кредиту счета 41 и дебету субсчета 90-2 "Себестоимость продаж". В целях рациональности и упрощения учета при проведении распродажи на уцененный товар не составляется новый реестр розничных цен. Новую цену на куклы (255 руб.) указывают непосредственно в торговом зале на ценниках. В данном случае в учете не производят корректировку суммы торговой наценки, включенной в продажную цену товара.

Расчеты по налогу с продаж, уплачиваемому организацией при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет, учитываются по кредиту счета 68 и дебету счета 90, на соответствующем субсчете. Так, организация может в учетной политике установить, что субсчет 90-5 используется для учета НСП по реализованным товарам. Сумма налога рассчитывается по ставке, установленной субъектом Российской Федерации, но не более 5% (ст.353 Налогового кодекса РФ). Налоговая база - стоимость реализованных товаров с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

По дебету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" и по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" начисляется сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет по реализованным товарам. Сумма налога рассчитывается по ставке 20% от суммы, полученной за реализованный товар и отраженной по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 90, субсчета 90-1 "Выручка", за вычетом НДС и суммы налога с продаж.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, с сумм разницы между продажной и покупной ценами товаров (без НДС и НСП), реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности, исчисляют налог на пользователей автодорог. Ставка налога установлена в размере 1% от указанной базы (Закон РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"). Пунктами 44 и 63 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции и относятся на общехозяйственные расходы, издержки обращения и другие виды расходов. Торговые организации учитывают такие расходы на счете 44 "Расходы на продажу" согласно Инструкции по применению Плана счетов. На сумму налога делается проводка: дебет счета 44 "Расходы на продажу", кредит счета 68, соответствующий субсчет.

При реализации товара в бухгалтерском учете сторнируют суммы реализованной торговой наценки. Если аналитический учет в партионных картах ведется подробно и оперативно, то определить сумму для операции сторнирования не составит труда. На складе материально ответственное лицо ведет учет в партионных картах. При передаче в торговый зал материально ответственное лицо склада совместно с материально ответственным лицом торгового зала (продавцом, менеджером) составляют накладную на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары - унифицированную форму N ТОРГ-13, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, в двух экземплярах. Возможна ситуация, когда часть товара одной партии находится на складе, а часть - в торговом зале. В таком случае составляется дополнительный экземпляр партионной карты, как документа, служащего для учета товара в местах хранения, и вместе с товаром передается материально - ответственному лицу торгового зала. Реализация товара покупателям отражается в партионной карте в торговом зале.

Допустим, при оприходовании на склад кукол в период до 01.03.2002 была оформлена партионная карта N 1скл. На 01.03.2002 в ней содержатся данные о наличии 10 кукол по цене покупки (без НДС) 200 руб. (240 - 40). В реестре розничных цен N 1 на 01.03.2002 имеются данные о том, что торговая наценка на 1 партию кукол - 600 руб. (60 х 10 шт.). При увеличении наценки были внесены изменения в реестр розничных цен N 1. Изменение наценки составило 400 руб. (40 х 10 шт.). Итого наценка на 1 партию по реестру - 1000 руб. (600 + 400). В начале марта закуплена вторая партия кукол. Оформлена партионная карта N 2скл. В ней указано количество - 30 штук, цена без НДС - 150 руб. Составлен реестр розничных цен N 2. Наценка по 2 партии равна 4500 руб. (150 х 30). При последовательной передаче в торговый зал кукол 1 и 2 партии были оформлены накладные по форме N ТОРГ-13 и партионные карты N 1зал и N 2зал соответственно. При полной передаче кукол 1 партии партионная карта N 1скл на складе была закрыта. По данным материально - ответственного лица - продавца в период с 1 по 7 марта проданы все куклы из 1 партии (10 штук), партионная карта N 1зал закрыта, вся наценка по ней (1000 руб.) реализована. Из 2 партии продано 10 кукол, сделана запись в партионной карте N 2зал. По реестру определена реализованная торговая наценка - 1500 руб. (150 х 10 шт.). Произведена распродажа по сниженной цене. Из оставшихся кукол продано после 8 марта 15 штук. Сделана запись в партионной карте N 2зал. Реализованная наценка по реестру - 2250 руб. (150 х 15 шт.). По данным партионной карты N 2скл на складе осталось 5 кукол, по данным реестра наценка на них - 750 руб. (150 х 5 шт.). Итого подлежит сторнированию в марте торговая наценка - 4750 руб. (1000 + 1500 + 2250).

На положительную разницу, образовавшуюся при сравнении сальдо на субсчете 90-1 и суммы сальдо на субсчетах 90-2, 90-3, 90-5, в конце месяца делают проводку: дебет счета 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", и кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Приказ     |
   |                         |      |      |       |  руководителя, |
   |Увеличена наценка на     |      |      |       |Реестр розничных|
   |10 кукол на складе       |  41  |  42  |    400|     цен N 1    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходовано на склад    |      |      |       |                |
   |30 кукол                 |      |      |       |    Товарная    |
   |(30 х (180 — 30))        |  41  |  60  |  4 500|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Приказ     |
   |Установлена наценка на   |      |      |       |  руководителя, |
   |30 кукол                 |      |      |       |Реестр розничных|
   |(30 х (300 — 150))       |  41  |  42  |  4 500|     цен N 2    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма НДС по   |      |      |       |                |
   |приобретенному товару    |      |      |       |                |
   |(30 х 30)                |  19  |  60  |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику за товар      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(30 х 180)               |  60  |  51  |  5 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплаченным товарам       |  68  |  19  |    900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи кукол из 1 партии|      |      |       |  Справка—отчет |
   |за период с 1 по 7 марта |      |      |       |     кассира—   |
   |(10 х 300)               |  50  | 90—1 |  3 000|  операциониста |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи кукол из 2 партии|      |      |       |  Справка—отчет |
   |за период с 1 по 7 марта |      |      |       |     кассира—   |
   |(10 х 300)               |  50  | 90—1 |  3 000|  операциониста |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Партионная карта|
   |Списана стоимость        |      |      |       | торгового зала |
   |реализованных кукол из   |      |      |       |    N 1зал,     |
   |1 партии с 1 по 7 марта  |      |      |       |Реестр розничных|
   |(10 х 30)                | 90—2 |  41  |  3 000|    цен N 1     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Партионная карта|
   |Списана стоимость        |      |      |       | торгового зала |
   |реализованных кукол из   |      |      |       |    N 2зал,     |
   |2 партии с 1 по 7 марта  |      |      |       |Реестр розничных|
   |(10 х 300)               | 90—2 |  41  |  3 000|    цен N 2     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Реестры    |
   |         СТОРНО          |      |      |       |    розничных   |
   |Торговая наценка на      |      |      |       |  цен N 1, N 2, |
   |реализованные товары     |      |      |       | Бухгалтерская  |
   |(1000 + 1500)            | 90—2 |  42  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Продано в розницу за     |      |      |       |  Справка—отчет |
   |период с 8 по 31 марта   |      |      |       |     кассира—   |
   |(15 х 255)               |  50  | 90—1 |  3 825|  операциониста |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Партионная карта|
   |Списана стоимость        |      |      |       | торгового зала |
   |реализованных кукол из   |      |      |       |     N 2зал,    |
   |2 партии после 8 марта   |      |      |       |Реестр розничных|
   |(15 х 300)               | 90—2 |  41  |  4 500|    цен N 2     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Реестр розничных|
   |         СТОРНО          |      |      |       |    цен N 2,    |
   |Торговая наценка на      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованные товары     | 90—2 |  42  |  2 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НСП к уплате по |      |      |       |                |
   |реализованным товарам    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6000 + 3825) / 105 х 5)| 90—5 |  68  | 467,86| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате по |      |      |       |                |
   |реализованным товарам    |      |      |       |                |
   |((6000 + 3825 — 467,86) х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 20% / 120%)            | 90—3 |  68  |1559,52| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((6000 + 3825 — 1559,52 —|      |      |       |                |
   |— 467,86 — 10 х 200 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 25 х 150) х 1%)        |  44  |  68  |  20,47| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обращения                | 90—2 |  44  |  20,47| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Определен финансовый     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |результат                | 90—9 |  99  |2027,15| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.04.2002 ————