Организация осуществляет производство продукции, упаковывание которой производится на складе готовой продукции. В апреле 2002 г. производственная организация изготовила 1000 кв.м. продукции (производственная себестоимость одного кв.м. 98,03 руб.). Расходы, связанные непосредственно с производством продукции, составили 98 030 руб. (в том числе сырье - 50 000 руб., сумма амортизационных отчислений - 500 руб. (для целей для бухгалтерского, так и налогового учета), заработная плата - 35 000 руб., ЕСН - 12 460 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы) - 70 руб.). Расходы по упаковке изготовленной продукции на складе составили 6164 руб. (том числе упаковочный материал - 2000 руб., сумма амортизационных отчислений - 90 руб. (для целей как бухгалтерского, так и налогового учета), заработная плата - 3000 руб., ЕСН - 1068 руб., страховые взносы - 6 руб.). В этом же месяце реализовано 500 кв.м. данной продукции на сумму 75 000 руб. (включая НДС 12 500 руб.). На начало апреля 2002 г. организация не имеет остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции, на конец месяца имеется только остаток готовой продукции на складе. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета коммерческие расходы учитываются полностью в себестоимости проданной продукции; для целей налогового учета обязанности по уплате налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог определяются методом "по отгрузке".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации продукции определяется как ее стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них налога на добавленную стоимость (п.1 ст.154 НК РФ). Сумма налога на добавленную стоимость, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемом случае согласно учетной политике коммерческие расходы для целей бухгалтерского учета признаются в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п.9, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), следовательно, все понесенные организацией расходы по упаковке продукции на складе в отчетном периоде (в апреле 2002 г.), независимо от того что часть указанных расходов относится к остатку готовой продукции на складе, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списываются с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль организация прежде всего должна распределить расходы, связанные с производством и реализацией и осуществленные организацией в отчетном месяце, на прямые и косвенные.

В рассматриваемом случае на основании п.1 ст.318 НК РФ прямыми расходами являются: затраты организации на приобретение сырья, используемого в производстве продукции, сумма амортизационных отчислений по основным средствам, непосредственно используемым при производстве продукции, а также заработная плата как работников основного производства, так и работников склада, занятых упаковыванием продукции, то есть общая сумма прямых расходов для целей налогообложения прибыли за отчетный месяц составит: 88 500 руб. (50 000 руб. + 500 руб. + 35 000 руб. + + 3000 руб.).

Согласно п.2 ст.318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст.319 НК РФ.

В рассматриваемом случае организация на конец текущего месяца (апреля 2002 г.) имеет только остатки готовой продукции на складе, следовательно, в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится организацией на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце.

В данном примере исходим из того, что организация сумму прямых расходов распределяет на остатки готовой продукции на складе исходя из фактической себестоимости. В этом случае сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий месяц продукции (в натуральных измерителях). То есть в рассматриваемом случае сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки готовой продукции, для целей налогообложения прибыли составит 44 250 руб. (88 500 руб. х х (500 кв.м. / 1000 кв.м.)). Следовательно, сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованную продукцию, составит: 44 250 руб. (88 500 руб. - 44 250 руб.).

Что касается расходов, связанных с приобретением упаковочного материала, используемого для упаковки произведенной продукции, суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым для упаковки продукции на складе, а также ЕСН и страховых взносов, начисленных как с заработной платы работников основного производства, так и заработной платы работников склада, занятых упаковыванием продукции, то они для целей налогообложения прибыли признаются косвенными расходами. Начисленный налог на пользователей автомобильный дорог также относится к косвенным расходам (п.1 ст.318 НК РФ). В рассматриваемом случае сумма косвенных расходов составит: 16 319 руб. (12 460 руб. + 70 руб. + + 2000 руб. + 90 руб. + 1068 руб. + 6 руб. + 625 руб.).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, определяемая как полученный организацией доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю продукции (ст.248 НК РФ), в рассматриваемом случае исключается налог на добавленную стоимость.

Итак, в рассматриваемом случае прибыль для целей налогового учета составит 1931 руб. (75 000 руб. - 12 500 руб. - - 44 250 руб. - 16 319 руб.), в то время как для целей бухгалтерского учета - 6696 руб.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      | 10—1,|       |    платежная   |
   |                         |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |Отражены расходы по      |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |изготовлению продукции   |  20  |  02  | 98 030| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |передачу готовой|
   |                         |      |      |       |   продукции в  |
   |                         |      |      |       | места хранения,|
   |Оприходована готовая     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукция на склад       |  43  |  20  | 98 030| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      | 10—4,|       |    платежная   |
   |Отражены расходы по      |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |упаковыванию продукции на|      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |складе                   |  44  |  02  |  6 164| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи продукции <*>    |  62  | 90—1 | 75 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи продукции        | 90—3 | 68—1 | 12 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((75 000 — 12 500) х 1%) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     |  26  | 68—2 |    625| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана производственная |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |реализованной продукции  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х 98,03)            | 90—2 |  43  | 49 015| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны коммерческие     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходы                  | 90—2 |  44  |  6 164| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |    625| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции за отчетный    |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |  6 696| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателей  |      |      |       |Выписка банка по|
   |за проданную  продукцию  |  51  |  62  | 75 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ датой получения дохода для целей налогового учета признается день отгрузки продукции. В целях гл.25 НК РФ днем отгрузки считается день реализации этой продукции, определяемый в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в ее оплату. <**> Производственные организации начисляют налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Начисленная к уплате сумма налога на пользователей автомобильных дорог согласно п.44 Инструкции N 59 и Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете производственной организации по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (в соответствии с учетной политикой). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.04.2002 ————