Издательство научно - практического журнала для бухгалтеров и руководителей оказывает аудиторской фирме услуги по размещению рекламы на страницах журнала. Периодичность выхода журнала в свет - 2 раза в месяц. В отчетном периоде от рекламодателя поступила предварительная оплата за публикацию 12 рекламных объявлений в текущих номерах журнала. Договорная стоимость размещения одного объявления - 1100 руб., включая НДС 100 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация (издательство) определяет методом начисления. Обязательства по уплате НДС возникают "по отгрузке".

Денежные средства, полученные организацией в качестве предварительной оплаты услуг, не признаются доходами на основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В бухгалтерском учете суммы полученной предварительной оплаты услуг отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суммы авансов и предоплат учитываются на счете 62 обособленно, например, на субсчете 62-2 "Расчеты по полученным авансам".

На основании пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ суммы платежей, полученные в счет предстоящего оказания услуг, включаются в налоговую базу по НДС. Согласно п.4 ст.164 НК РФ налогообложение в данном случае производится по расчетной налоговой ставке 9,09%, поскольку в соответствии с пп.3 п.2 ст.164 НК РФ реализация услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера) облагается НДС по ставке 10%. На сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, производится запись по дебету счета 62, субсчет 62-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поступления (выручка), связанные с оказанием услуг, являются согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99. В рассматриваемой ситуации эти условия выполняются по мере опубликования издательством рекламных объявлений аудиторской фирмы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при признании в бухгалтерском учете сумма выручки за оказанные услуги отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", например, субсчет 62-1 "Расчеты по оказанным услугам". Одновременно записью по дебету субсчета 62-2 и кредиту субсчета 62-1 отражается зачет предоплаты в части стоимости оказанных услуг.

На основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение в данном случае, как указывалось выше, производится по ставке 10% (пп.3 п.2 ст.164 НК РФ). Сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Согласно п.3 ст.168 НК РФ не позднее пяти дней со дня оказания услуги организация обязана выставить покупателю (заказчику) счет - фактуру. Считаем, что в рассматриваемой ситуации издательство должно выставлять счета - фактуры дважды в месяц (по мере опубликования рекламы).

Сумма НДС, исчисленная организацией с предоплаты, полученной в счет предстоящего оказания услуг, подлежит вычету после даты фактического оказания соответствующих услуг (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ), что отражается в учете организации записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по полученным авансам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      Получение предоплаты                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена предоплата от   |      |      |       |                |
   |аудиторской фирмы        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1100 х 12)              |  51  | 62—2 | 13 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с полученной|      |      |       |                |
   |предоплаты <*>           |      |      |       |                |
   |(13 200 х 9,09%)         | 62—2 |  68  |1199,88|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           По мере опубликования рекламных объявлений           |
   |                       (дважды в месяц)                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признана выручка за      |      |      |       |     сдачи      |
   |оказанные услуги <**>    | 62—1 | 90—1 |  1 100| оказанных услуг|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(11 000 / 110 х 10)      | 90—3 |  68  |    100|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен частичный зачет  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученной предоплаты    | 62—2 | 62—1 |  1 100|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен частичный вычет  |      |      |       |                |
   |суммы НДС, исчисленной с |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |предоплаты (1199,88 / 12)|  68  | 62—2 |  99,99| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет - фактура, который регистрируется в книге продаж. <**> Сумма выручки за оказанные услуги по размещению рекламы согласно ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" включается издательством в налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1%. При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включается НДС (п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в себестоимость оказанных услуг в периоде их реализации (п.44 Инструкции N 59). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.04.2002 ————