Производственная организация приобрела сырье по цене 30 000 руб. (включая НДС 5000 руб.), которое израсходовано при изготовлении продукции, предназначенной для продажи. Кроме того, организация приобрела упаковочный материал на сумму 2700 руб. (включая НДС 450 руб.). Все расчеты произведены в безналичной форме. Упаковывание продукции осуществляется на складе готовой продукции. Работникам основного производства начислена заработная плата в размере 20 000 руб., а работникам склада, занятым упаковыванием продукции, - 3000 руб. Организация относится к 1 классу профессионального риска (страховой тариф - 0,2%). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально - производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, согласно п.6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оприходование сырья отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости приобретения (без НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Оприходование упаковочного материала на основании Инструкции по применению Плана счетов и п.166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (введены в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г.), отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы", по стоимости его приобретения (без НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Суммы НДС по приобретенному сырью и упаковочному материалу отражаются в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Фактический расход сырья в производстве в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, в рассматриваемом случае с дебетом счета 20 "Основное производство".

Согласно п.п.5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, произведенные организацией при приобретении сырья, используемого для производства продукции, являются материальными затратами и формируют расходы по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение сырья, используемого в производстве продукции и (или) образующего ее основу, либо являющегося необходимым компонентом при производстве продукции, относятся к материальным расходам (пп.1 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ), которые на основании п.1 ст.318 НК РФ являются прямыми расходами.

Что касается упаковочного материала, то в рассматриваемом случае будем исходить из того, что при продаже продукции стоимость упаковочного материала входит в продажную цену продукции (то есть покупателем отдельно (сверх стоимости продукции) не оплачивается).

Таким образом, поскольку в данном случае упаковывание продукции осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции, то на основании Инструкции по применению Плана счетов и пп."б" п.172 Методических указаний стоимость упаковочного материала списывается с кредита счета 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Расходы, связанные с приобретением упаковочного материала, для целей бухгалтерского учета являются материальными затратами и формируют расходы по обычным видам деятельности (п.п.5, 7, 8 ПБУ 10/99). При этом расходы на упаковку, являющиеся в рассматриваемом случае коммерческими расходами, могут полностью относиться на себестоимость реализованной продукции либо распределяться между реализованной продукцией и продукцией, оставшейся на складе (п.9 ПБУ 10/99) <1>.

Для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки произведенной и (или) реализуемой продукции, относятся к материальным расходам (пп.2 п.1 ст.254 НК РФ), которые на основании п.1 ст.318 НК РФ являются косвенными расходами.

Заработная плата, причитающаяся работникам, занятым в основном производстве, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", а заработная плата, причитающаяся работникам склада, занятым упаковыванием продукции, по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п.п.5, 7, 8 ПБУ 10/99 расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности. При этом заработная плата работников склада, занятых упаковыванием продукции (в составе коммерческих расходов), для целей бухгалтерского учета может полностью относиться на себестоимость реализованной продукции либо распределяться между реализованной продукцией и продукцией, оставшейся на складе (п.9 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда как работников основного производства, так и работников склада являются прямыми расходами (п.1 ст.318 НК РФ).

Что касается единого социального налога (ЕСН) и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы), то в бухгалтерском учете начисленные ЕСН и страховые взносы согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами, на которых отражены затраты по оплате труда, в рассматриваемом случае в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство" и счета 44 "Расходы на продажу". При этом суммы ЕСН и страховых взносов, начисленные с заработной платы работников склада, занятых упаковыванием продукции, для целей бухгалтерского учета могут полностью относиться на себестоимость реализованной продукции либо распределяться между реализованной продукцией и продукцией, оставшейся на складе (п.9 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли ЕСН и страховые взносы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ЕСН на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ, а страховые взносы - пп.45 п.1 ст.264 НК РФ), которые согласно п.1 ст.318 НК РФ являются косвенными расходами.

Итак, в рассматриваемом случае для целей налогообложения прибыли прямыми расходами являются расходы по приобретению сырья, используемого при производстве продукции, и расходы по заработной плате как работников основного производства, так и работников склада. Сумма данных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п.2 ст.318 НК РФ). Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст.319 НК РФ.

Расходы, связанные с приобретением упаковочного материала, используемого для упаковки произведенной продукции, ЕСН и страховые взносы для целей налогообложения прибыли являются косвенными расходами. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Отгрузочные   |
   |                         |      |      |       |   документы    |
   |Оприходовано сырье от    |      |      |       |   поставщика,  |
   |поставщика               | 10—1 |  60  | 25 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованному сырью    | 19—3 |  60  |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику      |      |      |       |Выписка банка по|
   |за сырье                 |  60  |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     счету,     |
   |НДС по сырью <2>         |  68  | 19—3 |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Отгрузочные   |
   |                         |      |      |       |   документы    |
   |Оприходован упаковочный  |      |      |       |   поставщика,  |
   |материал от поставщика   | 10—4 |  60  |  2 250| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованному          |      |      |       |                |
   |упаковочному материалу   | 19—3 |  60  |    450|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |упаковочный материал     |  60  |  51  |  2 700|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  расчетному    |
   |НДС по упаковочному      |      |      |       |     счету,     |
   |материалу <2>            |  68  | 19—3 |    400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен фактический      |      |      |       |                |
   |расход сырья в           |      |      |       |   Требование—  |
   |производстве <3>         |  20  | 10—1 | 25 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |оплату труда работников  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |основного производства   |      |      |       |    платежная   |
   |<4>                      |  20  |  70  | 20 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Фонд социального         |      |      |       |                |
   |страхования РФ           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 4%) <5>        |  20  |69—1—1|    800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 0,2%) <5>      |  20  |69—1—2|     40| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 28%) <5>       |  20  |69—2—1|  5 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 0,2%) <5>      |  20  |69—3—1|     40| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 3,4%) <5>      |  20  |69—3—2|    680| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 11%) <6>       |69—2—1 69—2—2|  2 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 3%) <6>        |69—2—1 69—2—3|    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |передачу готовой|
   |                         |      |      |       | продукции в    |
   |Отражена производственная|      |      |       | места хранения,|
   |себестоимость готовой    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                |  43  |  20  | 52 160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен фактический      |      |      |       |                |
   |расход упаковочного      |      |      |       |   Требование—  |
   |материала <3>            |  44  | 10—4 |  2 250|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |оплату труда работников, |      |      |       |   Расчетно—    |
   |занятых упаковыванием    |      |      |       |   платежная    |
   |продукции на складе <4>  |  44  |  70  |  3 000|   ведомость    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Фонд социального         |      |      |       |                |
   |страхования РФ           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 4%) <5>          |  44  |69—1—1|    120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний (3000 х 0,2%)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<5>                      |  44  |69—1—2|      6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 28%) <5>         |  44  |69—2—1|    840| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 0,2%) <5>        |  44  |69—3—1|      6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 3,4%) <5>        |  44  |69—3—2|    102| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 11%) <6>         |69—2—1 69—2—2|    330| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 х 3%) <6>          |69—2—1 69—2—3|     90| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Порядок списания расходов, учтенных на счете 44 "Расходы на продажу", является элементом учетной политики организации. Согласно п.20 ПБУ 10/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих расходов. <2> Уплаченные суммы НДС на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ организация имеет право принять к вычету при наличии счетов - фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату сырья и упаковочного материала. Принятые к вычету суммы НДС отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам". <3> Датой осуществления материальных расходов для целей налогового учета признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенную продукцию (п.2 ст.272 НК РФ). <4> Расходы на оплату труда для целей налогового учета признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда (п.4 ст.272 НК РФ). <5> Датой осуществления расходов по ЕСН и страховым взносам для целей налогового учета признается дата начисления ЕСН и страховых взносов (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). В качестве примера ЕСН исчислен по ставке 35,6%. <6> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование произведено по ставкам страховых взносов, установленных п.1 ст.33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" для лиц 1967 года рождения и моложе. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.04.2002 ————