Производственная организация осуществляет упаковывание продукции на складе готовой продукции. За отчетный месяц сумма начисленных амортизационных отчислений по основному средству, непосредственно используемому при производстве продукции, составила 900 руб. (как для бухгалтерского, так и налогового учета), а по основному средству, используемому для упаковки продукции на складе, - 450 руб. (как для бухгалтерского, так и налогового учета). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Как отразить в учете начисление амортизации по данным основным средствам?

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, возмещение стоимости основных средств (ОС), осуществляемое в виде амортизационных отчислений, является расходом по обычным видам деятельности.

Амортизация признается в бухгалтерском учете в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п.16 ПБУ 10/99).

Согласно п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, суммы начисленной амортизации по объектам ОС отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации об амортизации, начисленной за время эксплуатации объектов ОС, предназначен счет 02 "Амортизация основных средств". Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Таким образом, в рассматриваемом случае начисленная сумма амортизационных отчислений по ОС, непосредственно используемому при производстве продукции, отражается по дебету счета 20 "Основное производство" (либо по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы", если рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации предусмотрен данный счет) в корреспонденции с кредитом счета 02.

Поскольку в данном случае упаковывание продукции осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции, то на основании Инструкции по применению Плана счетов начисленная сумма амортизационных отчислений по ОС, используемому для упаковки продукции на складе, отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств". При этом сумма амортизационных отчислений, учтенная на счете 44 "Расходы на продажу", являющаяся коммерческим расходом, может полностью относиться на себестоимость реализованной продукции либо распределяться между реализованной продукцией и продукцией, оставшейся на складе (п.9 ПБУ 10/99) <*>.

Для целей налогообложения прибыли амортизационные отчисления, определяемые в соответствии с порядком, установленным ст.ст.256 - 259 Налогового кодекса РФ, по ОС, непосредственно используемым при производстве продукции, являются прямыми расходами (п.1 ст.318 НК РФ). Сумма данных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п.2 ст.318 НК РФ). Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст.319 НК РФ.

Что касается суммы амортизационных отчислений по ОС, используемому для упаковки продукции на складе, то она для целей налогообложения прибыли является косвенным расходом (п.1 ст.318 НК РФ). При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |                |
   |отчисления по ОС,        |      |      |       |                |
   |непосредственно          |      |      |       |                |
   |используемому при        |      |      |       |                |
   |производстве продукции   |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     | (25) |  02  |    900| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |                |
   |отчисления по ОС,        |      |      |       |                |
   |используемому для        |      |      |       |                |
   |упаковки продукции на    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |складе <**>              |  44  |  02  |    450| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок списания расходов, учтенных на счете 44 "Расходы на продажу", является элементом учетной политики организации. Согласно п.20 ПБУ 10/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих расходов. <**> Амортизация для целей налогового учета признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.259 НК РФ (п.3 ст.272 НК РФ). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.04.2002 ————