Организация в апреле получила банковский кредит на приобретение экземпляра компьютерной программы для управленческого учета (неисключительное право) в сумме 90 000 руб. сроком на два месяца под 25% годовых. Полученные средства сразу перечислены продавцу программы (правообладателю). Программа передается продавцом и начинает использоваться через месяц (в мае). Кредит погашается в срок (в июне). Предполагаемый срок использования программы - три года. Других заемных обязательств у организации нет, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления. Как учесть приобретенную программу и проценты, ежемесячно уплачиваемые банку по кредиту на ее приобретение?

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, а также Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, основная сумма долга по кредиту, полученному на срок, не превышающий 12 месяцев, отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета" на дату поступления денежных средств в фактически поступившей сумме.

Перечисление денежных средств продавцу компьютерной программы отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае передача программы производится после перечисления организацией денежных средств. До момента передачи программы перечисленные продавцу программы средства считаются выданным авансом, суммы которых учитываются на счете 60 обособленно.

Проценты по кредиту в сумме причитающихся по кредитному договору платежей (независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи) признаются операционными расходами того периода, в котором они произведены (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, а также кроме случаев, предусмотренных в п.15 ПБУ 15/01 (п.п.11, 12, 14 ПБУ 15/01).

В данном случае организация использовала средства полученного кредита на выдачу аванса продавцу компьютерной программы, следовательно, в соответствии с п.15 ПБУ 15/01 проценты, начисленные до момента получения программы от продавца, относятся организацией на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи выдачей аванса. После получения программы дальнейшее начисление процентов по кредиту отражается в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п.17 ПБУ 15/01).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации начисление в учете процентов по кредиту, полученному на приобретение компьютерной программы, отражается в учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов: счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - до момента получения программы от продавца, и счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", - после ее получения.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительные права на программы для ЭВМ относятся к объектам нематериальных активов.

При приобретении экземпляра программы для ЭВМ исключительные права на программу не передаются, а между приобретателем экземпляра программы и правообладателем заключается в письменной форме договор на использование программы для ЭВМ. При этом при продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ допускается применение особого порядка заключения договоров, например, путем изложения типовых условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ (ст.14 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

Следовательно, расходы по приобретению программы не могут учитываться на балансе в составе нематериальных активов, а должны отражаться как расходы по использованию программы (п.26 ПБУ 14/2000).

Поскольку организация приобретает компьютерную программу для управленческих нужд, следовательно, расходы организации, связанные с ее приобретением, на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности.

Расходы на приобретение программы признаются в сумме, равной величине произведенной за нее оплаты исходя из цены, установленной договором между организацией и продавцом (п.6 ПБУ 10/99).

Что касается суммы процентов, начисленных до принятия программы к учету и отнесенных в соответствии с п.15 ПБУ 15/01 в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", то включение указанной суммы в расходы по обычным видам деятельности ПБУ 10/99 не предусмотрено. На наш взгляд, сумма начисленных и учтенных по дебету счета 60 процентов после передачи программы продавцом может быть признана в учете в составе операционных расходов организации.

Согласно п.19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

В данном случае расходы по приобретению программы обусловливают получение организацией экономических выгод в течение всего срока ее использования, т.е. трех лет. Таким образом, расходы на ее приобретение должны признаваться в отчете о прибылях и убытках ежемесячно в течение данного срока.

Указанные расходы учитываются как расходы будущих периодов и списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Таким образом, расходы по приобретению программы учитываются в соответствии с Планом счетов на счете 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Уплаченную продавцу компьютерной программы сумму НДС организация в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих уплату НДС, предъявленного продавцом программы. Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Учтенные на счете 97 расходы на приобретение компьютерной программы ежемесячно списываются в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" равными долями в течение срока полезного использования программы (три года) согласно учетной политике организации.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В апреле 2002 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит банка     |  51  |  66  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено направление     |      |      |       |                |
   |средств полученного      |      |      |       |                |
   |кредита на выплату аванса|      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу программы       |  60  |  51  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца начислены проценты|      |      |       |                |
   |по кредиту, полученному  |      |      |       |   Кредитный    |
   |на приобретение          |      |      |       |    договор,    |
   |компьютерной программы   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(90 000 х 25% / 12) <*>  |  60  |  66  |  1 875| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены банку проценты |      |      |       |Выписка банка по|
   |по кредиту               |  66  |  51  |  1 875|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В мае 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена компьютерная    |      |      |       |                |
   |программа <**>           |      |      |       |     Договор,   |
   |(90 000 — 15 000)        |  97  |  60  | 75 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |полученной программе     |  19  |  60  | 15 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |    Накладная,  |
   |оплаченной и полученной  |      |      |       |Выписка банка по|
   |компьютерной программе   |  68  |  19  | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |                |
   |сумма процентов по       |      |      |       |                |
   |кредиту, начисленных до  |      |      |       |    Накладная,  |
   |получения организацией   |      |      |       |    Кредитный   |
   |компьютерной программы   | 91—2 |  60  |  1 875|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца начислены проценты|      |      |       |                |
   |по кредиту, полученному  |      |      |       |                |
   |на приобретение          |      |      |       |   Кредитный    |
   |компьютерной программы,  |      |      |       |    договор,    |
   |после ее получения       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(90 000 х 25% / 12) <*>  | 91—2 |  66  |  1 875| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены банку проценты |      |      |       |Выписка банка по|
   |по кредиту               |  66  |  51  |  1 875|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В июне 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат основной |      |      |       |                |
   |суммы долга по           |      |      |       |Выписка банка по|
   |полученному кредиту      |  66  |  51  | 90 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами. При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, в соответствии с которой при отсутствии долговых обязательств, выданных заемщику в том же квартале на сопоставимых условиях, предельный размер годовых процентов, принимаемых к вычету, определяется по рублевым обязательствам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Согласно особенностям применения ст.269, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, при определении предельной величины процентов по договорам, не предусматривающим изменение процентной ставки, применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату, в которой получено обязательство. В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей исчисления предельной величины процентов применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату изменения процентов по договору. <**> Одновременно приобретенная программа отражается на забалансовом счете на основании п.26 ПБУ 14/2000 как нематериальные активы, полученные в пользование, в оценке, принятой в договоре. На наш взгляд, при отсутствии в договоре оценки предоставленной в пользование компьютерной программы она может быть отражена в условной оценке, например, исходя из суммы, уплачиваемой правообладателю. Согласно пп.26 п.1 ст.264 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом п.1 ст.272 НК РФ установлено при получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, на наш взгляд, в данном случае признание расходов на приобретение программы для целей налогового учета производится одновременно с признанием этих расходов в бухгалтерском учете. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.04.2002 ————