Организация выполнила работы по договору строительного подряда. Договорная стоимость принятых заказчиком работ составила 300 000 руб., включая НДС 50 000 руб. Фактическая себестоимость этих работ - 190 000 руб. С согласия организации заказчик переводит свой долг на завод по производству кирпичей. Новый должник (завод) расплачивается с организацией кирпичами. В течение двух следующих отчетных периодов завод поставил кирпичи: первую партию на сумму 180 000 руб., включая НДС 30 000 руб., вторую партию - на сумму 120 000 руб., включая НДС 20 000 руб. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль организация определяет методом начисления. Обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникают на дату оплаты.

Поступления (выручка), связанные с выполнением работ по договору строительного подряда, являются для организации доходами от обычных видов деятельности согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия выполняются на дату подписания заказчиком акта о приемке выполненных работ.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании в бухгалтерском учете сумма выручки за выполненные работы отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость выполненных работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

На основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации работ на территории Российской Федерации являются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Организации, установившие, что обязательства по уплате НДС возникают на дату оплаты, отражают сумму НДС, предъявленную к оплате покупателям (заказчикам), по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-6 "НДС по выполненным, но не оплаченным работам". При получении оплаты от покупателей (заказчиков) указанные организации отражают в учете задолженность перед бюджетом по уплате НДС записью по дебету счета 76, субсчет 76-6, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С суммы выручки за выполненные работы согласно ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1%. При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включается НДС (п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в себестоимость выполненных работ в периоде их реализации (п.44 Инструкции N 59).

В бухгалтерском учете начисление налога на пользователей автомобильных дорог отражается организациями, определяющими выручку в целях налогообложения методом "по оплате", с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-7 "Налог на пользователей автомобильных дорог по выполненным, но не оплаченным работам". Сумма налога на пользователей автомобильных дорог, начисленная с выручки за выполненные работы, отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 76, субсчет 76-7. При получении оплаты за выполненные работы в учете отражается задолженность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог записью по дебету счета 76, субсчет 76-7, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемой ситуации с согласия организации заказчик на основании п.1 ст.391 Гражданского кодекса РФ переводит свой долг на третье лицо (завод по производству кирпичей), то есть происходит смена должника по договору строительного подряда. При этом само обязательство по оплате выполненных работ в соответствии с договором подряда не считается исполненным до момента исполнения указанного обязательства новым должником.

Следовательно, перевод заказчиком своего долга на третье лицо не влечет списания в бухгалтерском учете строительной организации дебиторской задолженности по договору строительного подряда. Замена должника в обязательстве отражается организацией в аналитическом учете по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Оприходование на склад полученных от завода кирпичей отражается согласно Плану счетов по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная к уплате заводом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

По мере получения кирпичей строительная организация отражает в учете погашение дебиторской задолженности по договору строительного подряда записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62 в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ). На основании п.2 ст.167 НК РФ и п.27 Инструкции N 59 в том отчетном периоде, когда погашается дебиторская задолженность по договору подряда, у организации возникают обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленных по договору строительного подряда. Поскольку поставка кирпичей осуществляется заводом частями, то и указанные налоги подлежат уплате в соответствующей доле. В рассматриваемой ситуации при получении первой партии кирпичей дебиторская задолженность по договору подряда погашается на 60% (180 000 / 300 000 х 100%), следовательно, уплате подлежат 60% от суммы каждого из начисленных налогов.

Одновременно строительная организация вправе принять к вычету сумму НДС по полученным кирпичам на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии счета - фактуры, выставленного заводом.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |Признана выручка за      |      |      |       |   выполненных  |
   |выполненные работы       |  62  | 90—1 |300 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(300 000 / 120 х 20)     | 90—3 | 76—6 | 50 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((300 000 — 50 000) х 1%)|  20  | 76—7 |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |выполненных работ        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(190 000 + 2500)         | 90—2 |  20  |192 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Записями в аналитическом |      |      |       |   Письменное   |
   |учете по счету 62        |      |      |       |  согласие на   |
   |отражен перевод долга    |      |      |       | перевод долга, |
   |заказчиком на третье     |      |      |       |  Соглашение о  |
   |лицо                     |      |      |300 000| переводе долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату получения первой партии кирпичей           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы полученные  |      |      |       |    документы   |
   |от завода кирпичи        |  10  |  60  |150 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованным кирпичам  |  19  |  60  | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено частичное       |      |      |       |                |
   |погашение задолженности  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по договору подряда      |  60  |  62  |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате в бюджет НДС      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 60%)           | 76—6 |  68  | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2500 х 60%)             | 76—7 |  68  |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оприходованным и         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплаченным кирпичам      |  68  |  19  | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату получения второй партии кирпичей           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы полученные  |      |      |       |    документы   |
   |от завода кирпичи        |  10  |  60  |120 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованным кирпичам  |  19  |  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности по договору|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подряда                  |  60  |  62  |120 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате в бюджет НДС      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 40%)           | 76—6 |  68  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2500 х 40%)             | 76—7 |  68  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оприходованным и         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплаченным кирпичам      |  68  |  19  | 20 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.04.2002 ————