Из-за отсутствия денежных средств на расчетном счете организация выплатила заработную плату работникам на 15 дней позднее срока ее выплаты, установленного коллективным договором. Общая сумма не выплаченной вовремя заработной платы - 300 000 руб. За нарушение срока выплаты заработной платы были начислены и выплачены работникам проценты в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (25%) за каждый день просрочки. Как учесть проценты за нарушение срока выплаты заработной платы?

Материальная ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы предусмотрена ст.236 Трудового кодекса Российской Федерации, согласно которой при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором. В данном случае коллективным договором не предусмотрена уплата процентов за задержку выплаты заработной платы, следовательно, указанные проценты должны быть выплачены в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Расходы на уплату процентов за задержку выплаты заработной платы, на наш взгляд, не связаны с оплатой труда работников, а по сути являются санкциями за нарушение договорных обязательств организации (нарушение условий трудовых договоров о своевременной выплате заработной платы). В таком случае указанные расходы должны учитываться как внереализационные (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Начисление процентов за нарушение срока выплаты заработной платы отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту, на наш взгляд, счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", который предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по всем видам оплаты труда, премиям и другим выплатам.

Суммы выплачиваемых работникам процентов за нарушение сроков выплаты заработной платы не являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц на основании п.1 ст.217 Налогового кодекса РФ (как иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством).

В то же время суммы выплачиваемых работникам процентов являются объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН) на основании п.1 ст.236 НК РФ как выплаты, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, освобождение от налогообложения которых ст.238 НК РФ не предусмотрено. Налог исчисляется и уплачивается по ставкам, предусмотренным ст.241 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 06.03.2002 N 04-04-06/48 (ответ на частный запрос).

В бухгалтерском учете сумма начисленного ЕСН, на наш взгляд, также является внереализационным расходом (п.12 ПБУ 10/99) и отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.

Кроме того, согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 НК РФ. Тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование приведены в ст.22 указанного Федерального закона. Суммы начисленных и уплаченных страховых взносов подлежат налоговому вычету из сумм начисленного ЕСН, подлежащих уплате в федеральный бюджет (абз.2 п.2 ст.243 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |нарушение срока выплаты  |      |      |       |    платежная   |
   |заработной платы         |      |      |       |    ведомость,  |
   |(300 000 х 1/300 х 25% х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 15) <*>                | 91—2 |  70  |  3 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате ЕСН и взносов по  |      |      |       |                |
   |обязательному            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |страхованию <**>         | 91—2 |  69  |  1 335| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены работникам     |      |      |       |                |
   |проценты за нарушение    |      |      |       |                |
   |срока выплаты заработной |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |платы (3750 — 488)       |  70  |  50  |  3 750| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с пп.14 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств включаются во внереализационные расходы. Считаем, что аналогичным образом должны учитываться и проценты, выплачиваемые работникам за нарушение сроков выплаты заработной платы. В то же время с точки зрения Минфина России, приведенной в вышеупомянутом Письме от 06.03.2002 N 04-04-06/48, расходы на выплату процентов за задержку заработной платы для целей налогообложения прибыли включаются в состав расходов на оплату труда. <**> Согласно п.1 ст.252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Считаем, что суммы ЕСН, начисленного на выплачиваемые работникам проценты за нарушение в связи с отсутствием денежных средств срока выплаты заработной платы, удовлетворяют указанным критериям и, следовательно, могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли. На наш взгляд, указанные расходы включаются в состав внереализационных на основании пп.21 п.1 ст.265 НК РФ. Общая сумма ЕСН, рассчитанная по ставке 35,6%, установленной п.1 ст.241 НК РФ, и страховых взносов приведена в качестве примера. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.04.2002 ————