Организация А получила от организации Б в качестве 100-процентного аванса под поставку продукции, договорная стоимость которой 120 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.), денежное требование к организации В за поставленные ей ранее товары на сумму 123 000 руб. (включая НДС 20 500 руб.). В следующем отчетном периоде данное требование передано организацией А в качестве отступного организации Г в счет погашения задолженности по оплате полученного от нее ранее сырья на сумму 114 000 руб., включая НДС 19 000 руб. Как отразить указанные операции в учете организации А?

Согласно ст.382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования, цессия) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Требование, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации (ст.128 ГК РФ).

Действующими нормативными документами порядок отражения в бухгалтерском учете операций по уступке и приобретению прав (требований) не урегулирован. По мнению МНС России, у лица, приобретающего право (требование) и затем реализующего его, указанное право (требование) рассматривается как финансовое вложение (п.31 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Финансовые вложения согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В рассматриваемой ситуации организация А получает от организации Б денежное требование к организации В в счет 100-процентного аванса под поставку продукции на сумму 120 000 руб. Следовательно, в учете организации А полученное требование к организации В принимается к учету в сумме 120 000 руб., что соответствует размеру обязательств, возникших у организации А перед организацией Б.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Для отражения информации о наличии и движении прав (требований) может использоваться отдельный субсчет, например субсчет 58-5 "Приобретенные права (требования)", аналитический учет по которому следует вести по каждому приобретенному праву (требованию) обособленно.

Авансы, полученные организацией от покупателей, отражаются согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Следовательно, в бухгалтерском учете организации А получение в качестве аванса денежного требования к организации С отражается по дебету счета 58, субсчет 58-5 и кредиту счета 62.

В рассматриваемой ситуации организация А передает указанное денежное требование в качестве отступного организации Г в счет погашения задолженности по оплате полученного от нее ранее сырья. Предоставление отступного является согласно ст.409 ГК РФ одним из способов прекращения обязательства.

Уступка права (требования), в том числе по соглашению об отступном, отражается в бухгалтерском учете организации А как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров. Поступления от продажи таких активов признаются операционными доходами организации в соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, которые принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.п.6, 10.1 ПБУ 9/99). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) (п.6.1 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации передачей отступного погашается кредиторская задолженность организации А перед поставщиком сырья (организацией Г). Следовательно, в учете организации А операционный доход от уступки требования признается в сумме погашенной задолженности, которая в данном случае составляет 114 000 руб.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов операционные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов (в данном случае - с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается фактическая себестоимость проданного актива, в рассматриваемой ситуации - в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-5 "Приобретенные права (требования)".

В соответствии с п.2 ст.155 Налогового кодекса Российской Федерации последующая уступка права (требования) является финансовой услугой, при реализации которой налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного при последующей уступке требования, над суммой расходов на приобретение данного требования. Поскольку в рассматриваемой ситуации организация А реализовала (уступила) денежное требование к организации В за сумму, не превышающую его балансовую стоимость, то налоговая база по НДС у организации А в данном случае не возникает.

Что касается налогообложения прибыли, то в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться правилами, установленными п.3 ст.279 НК РФ, согласно которому операция по дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

В данном случае выручка от реализации права требования в сумме 114 000 руб. указывается по строке 070 Приложения N 1 к Расчету налога на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542). В Приложении N 2 к указанному Расчету по строке 200 отражается стоимость реализованного права требования в сумме 120 000 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |Получено от организации Б|      |      |       |   поставки,    |
   |требование к             |      |      |       | Договор цессии,|
   |организации В в качестве |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |аванса под поставку      |      |      |       |    передачи    |
   |продукции <*>            | 58—5 |  62  |120 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Предоставление отступного поставщику сырья           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уступка         |      |      |       |  Соглашение об |
   |требования организации Г |      |      |       |   отступном,   |
   |в счет погашения         |      |      |       | Договор цессии,|
   |задолженности по оплате  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |полученного от нее сырья |      |      |       |    передачи    |
   |<**>                     |  60  | 91—1 |114 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость                |      |      |       |                |
   |переуступленного         |      |      |       |                |
   |требования к             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации В            | 91—2 | 58—5 |120 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено сальдо прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(114 000 — 120 000)      |  99  | 91—9 |  6 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> У организации - продавца товаров, получившей от покупателя в качестве аванса под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) право требования дебиторской задолженности покупателя к третьему лицу, обязательство перед бюджетом по уплате НДС с полученного аванса в соответствии с п.1 ст.162 НК РФ возникает только в том случае, если до отгрузки в адрес покупателя товаров от должника, то есть третьего лица, будут получены денежные средства (п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). <**> В соответствии с последним абзацем п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации при проведении расчета с продавцом товаров (работ, услуг) путем переуступки права требования дебиторской задолженности, полученной покупателем в качестве авансового платежа, сумма НДС считается фактически уплаченной только в том налоговом периоде, в котором этим покупателем будут отгружены товары (работы, услуги) в адрес организации, уступившей право требования в качестве авансового платежа. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.04.2002 ————