В январе 2002 г. организация получила заказ на выполнение проектно - изыскательских работ и приступила к его выполнению. Согласно условиям договора заказчик перечислил организации аванс в размере 560 400 руб. Однако в марте 2002 г. заказчик отказался от заказа. К этому моменту расходы организации на выполнение заказа составили 435 440 руб. (в том числе амортизация основных средств - 15 800 руб.; заработная плата работников - 220 000 руб., ЕСН и страховые взносы с заработной платы работников - 79 640 руб., на приобретение материалов - 144 000 руб. (в том числе НДС 24 000 руб.). Сумма НДС по приобретенным материалам принята к вычету в полном объеме. По условиям договора в случае одностороннего отказа от заказа заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы. Сумма аванса (за минусом суммы возмещенных расходов) возвращена заказчику.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученных авансов (предварительных оплат) отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств, в данном случае со счетом 51 "Расчетные счета". При этом авансы учитываются на счете 62 обособленно.

Согласно п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ суммы авансов, полученных в счет предстоящего выполнения работ, включаются в налоговую базу по НДС. При этом налогообложение производится по ставке 16,67% (п.4 ст.164 НК РФ). Начисление суммы НДС с аванса отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, являются расходами по обычным видам деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 20 "Основное производство". Фактические расходы на выполнение заказа отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 в корреспонденции в данном случае со счетами: 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации по ОС, используемым при выполнении заказа; 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работников, задействованных при выполнение данного заказа; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на суммы начисленного ЕСН и страховых взносов с заработной платы указанных работников; 10 "Материалы" - на стоимость использованных при выполнении заказа материалов.

В данном случае заказчик отказался от заказа.

В соответствии с п.76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров) отражаются в составе прочих операционных расходов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Поскольку в рассматриваемой ситуации материалы, используемые при выполнении работ по аннулированному заказу, фактически не были использованы при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, сумма НДС, уплаченная при приобретении данных материалов, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению. На наш взгляд, восстановленная сумма НДС может быть отражена по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Сумма НДС, уплаченная организацией с аванса, полученного от заказчика и подлежащего возврату в связи с аннулированием заказа, может быть принята к вычету в соответствии с п.5 ст.171 НК РФ. Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62 "Расчеты с поставщиками и заказчиками".

Сумма, подлежащая к получению от заказчика в возмещение расходов по аннулированному заказу, является для организации внереализационным доходом на основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, как поступление в возмещение причиненных организации убытков. К бухгалтерскому учету поступления в возмещение причиненных организации убытков, присужденные судом или признанные должником, принимаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п.16 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете сумма, подлежащая к получению от заказчика в возмещение расходов по аннулированному заказу, отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

Что касается обложения НДС суммы, подлежащей к получению от заказчика в возмещение расходов по аннулированному заказу, то, на наш взгляд, указанная сумма не облагается НДС, поскольку операция по возмещению заказчиком расходов по аннулированному заказу не связана с реализацией товаров (работ, услуг).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |                |
   |заказчика на выполнение  |      |      |       |                |
   |проектно — изыскательских|      |      |       |Выписка банка по|
   |работ                    |  51  |  62  |560 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена к уплате в     |      |      |       |                |
   |бюджет сумма НДС с аванса|      |      |       |                |
   |(560 400 x 16,67%)       |  62  |  68  | 93 419|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |                |
   |по ОС, использующемся    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |при выполнении заказа    |  20  |  02  | 15 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена начисленная     |      |      |       |                |
   |заработная плата         |      |      |       |                |
   |работников               |      |      |       |    Расчетно—   |
   |задействованных при      |      |      |       |    платежная   |
   |в выполнении заказа      |  20  |  70  |220 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены суммы ЕСН и     |      |      |       |                |
   |страховых взносов с      |      |      |       |                |
   |заработной платы         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работников               |  20  |  69  | 79 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |материалов,              |      |      |       |                |
   |использованных при       |      |      |       |   Требование—  |
   |выполнении заказа        |  20  |  10  |120 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи после получения от заказчика        |
   |    документального подтверждения об отказе от ранее принятых   |
   |                  обязательств по заказу                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма расходов, связанных|      |      |       |                |
   |с выполнением            |      |      |       |                |
   |аннулированного заказа   |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операционных расходов <*>| 91—2 |  20  |435 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС  |      |      |       |                |
   |по материалам,           |      |      |       |                |
   |использованным           |      |      |       |                |
   |при выполнении           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аннулированного заказа   | 91—2 |  68  | 24 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная с       |      |      |       |                |
   |аванса, подлежащего      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возврату заказчику       |  68  |  62  | 93 419| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма подлежащая         |      |      |       |                |
   |получению от заказчика   |      |      |       |                |
   |в возмещение расходов по |      |      |       |                |
   |аннулированному заказу   |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |                |
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходов <**>             | 76—2 | 91—1 |459 440|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт зачета   |
   |Отражен зачет взаимных   |      |      |       |    взаимных    |
   |обязательств             |  62  | 76—2 |459 440|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен остаток       |      |      |       |                |
   |задолженности  заказчику |      |      |       |                |
   |по возвращаемому ему     |      |      |       |Выписка банка по|
   |авансу(560 400 — 459 440)|  62  |  51  |100 960|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.12 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли затраты на аннулированные производственные заказы включаются в состав внереализационных расходов. <**> В целях налогообложения прибыли доходы организации в виде сумм возмещения причиненных организации убытков или ущерба отражаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы (п.3 ст.250 НК РФ). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 12.04.2002 ————