Транспортная организация заключает договор подряда с физическим лицом, не являющимся работником данного предприятия и не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, на выполнение им работ по ремонту автомобиля. Сумма вознаграждения за выполненные работы составляет 2000 руб. Этому же физическому лицу оказаны транспортные услуги по перевозке имущества, стоимость которых составляет 1440 руб., в том числе НДС 240 руб. По заявлению физического лица между ним и организацией произведен взаимозачет на сумму 1440 руб.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п.1 ст.702 Гражданского кодекса РФ).

Расходы транспортной организации по оплате работ по ремонту автомобиля (объекта основных средств) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы, связанные непосредственно с оказанием услуг, учитываются по дебету счета 20 "Основное производство" в данном случае в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (в части начисленного ЕСН) и счета учета расчетов с физическим лицом - подрядчиком (в части суммы начисленного вознаграждения). Для учета расчетов с подрядчиком может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, субсчет 76-5 "Расчеты с физлицами за выполненные ими работы". Погашение кредиторской задолженности перед физическим лицом отражается по дебету счета 76-5 в корреспонденции с соответствующими счетами в зависимости от способа ее погашения.

Вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц по гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, согласно п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН). При этом сумма данного вознаграждения не включается в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ (п.3 ст.238 НК РФ).

В бухгалтерском учете начисление ЕСН отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", к которому могут быть открыты субсчета: 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению", 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию", в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 20.

Сумма выплачиваемого физическому лицу вознаграждения также включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.

В бухгалтерском учете начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование к уплате в бюджет и одновременное уменьшение начисленной к уплате суммы ЕСН в части таких страховых взносов может отражаться записью по соответствующим субсчетам счета 69, например бухгалтерской записью по дебету субсчета 69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части пенсионного обеспечения, зачисляемой в федеральный бюджет" в корреспонденции с кредитом субсчетов 69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и 69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

Вознаграждение за выполненную работу, получаемое физическим лицом, является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (пп.6 п.1 ст.208 НК РФ). При выплате доходов физическим лицам организация, являясь налоговым агентом, согласно п.1 ст.226 НК РФ обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Согласно ст.224 НК РФ исчисление налога на доходы физических лиц в данном случае производится по налоговой ставке 13 процентов. В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ удержание начисленной суммы налога организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, для транспортной организации поступления от оказания транспортных услуг являются доходами от обычных видов деятельности, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете признание выручки (поступлений) от выполненных работ согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с заказчиком, в данном случае может использоваться счет 76, например, субсчет 76-6 "Расчеты с физлицами по оказанным им услугам". Погашение данной дебиторской задолженности отражается по кредиту счета 76-6 в корреспонденции с соответствующими счетами в зависимости от способа ее погашения.

Одним из способов прекращения существующих обязательств является зачет взаимной задолженности. Правоотношения сторон при проведении взаимозачета регулируются гл.26 ГК РФ. Согласно ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Случаи недопустимости зачета установлены ст.411 ГК РФ. При этом проведение зачета между юридическим и физическим лицом не запрещено.

В бухгалтерском учете в данном случае проведение зачета взаимных требований между организацией и физическим лицом - подрядчиком отражается бухгалтерской записью по соответствующим субсчетам счета 76.

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли вознаграждение физическому лицу за выполненные работы по ремонту автомобиля, а также сумма начисленного ЕСН и взносов в Пенсионный фонд учитываются в составе прочих расходов на основании п.1 ст.260 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |физическому лицу за      |      |      |       |     сдачи      |
   |выполнение работ по      |      |      |       |  выполненных   |
   |ремонту автомобиля       |  20  | 76—5 |  2 000|     работ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |единого социального      |      | 69—3,|       |  Бухгалтерская |
   |налога (2000 х 31,6%) <*>|  20  |69—2—1|    632| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пенсии (2000 х 12%) <**> |69—2—1 69—2—2|    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии (2000 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 2%) <**>               |69—2—1 69—2—3|     40| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |     сдачи      |
   |оказания физическому лицу|      |      |       |  выполненных   |
   |услуг доставки           | 76—6 | 90—1 |  1 440|  работ (услуг) |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по оказанным |      |      |       |                |
   |услугам доставки         | 90—3 |  68  |    240|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1440 — 240) х 1%)      |  26  |  68  |     12| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |     12|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       | справка—расчет,|
   |вознаграждения           |      |      |       |    Налоговая   |
   |(2000 х 13%)             | 76—5 |  68  |    260|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен зачет взаимной   |      |      |       |   Заявление    |
   |задолженности между      |      |      |       |    физлица о   |
   |организацией и физлицом  | 76—5 | 76—6 |  1 440|     зачете     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачен физическому лицу|      |      |       |                |
   |остаток незачтенной      |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |    Расходный   |
   |(2000 — 260 — 1440)      | 76—5 |  50  |    300| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ЕСН начислен по максимальной ставке без учета отчислений в фонд социального страхования (31,6%). <**> В данной схеме страховые взносы на обязательное пенсионное страхование рассчитаны исходя из тарифа, установленного ст.22 Федерального закона N 167-ФЗ для лиц 1966 года рождения. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.04.2002 ————