В феврале 2002 г. организацией розничной торговли (магазин бытовой техники) был продан покупателю пылесос марки "А" за 4725 руб. (в том числе НДС 750 руб., налог с продаж 225 руб.). Покупная стоимость данного пылесоса - 3100 руб. Покупатель обнаружил неустранимые недостатки приобретенного товара и обратился к организации с требованием заменить неисправный пылесос на пылесос аналогичной марки. Пылесосов марки "А" в момент возврата на складе организации не было, поэтому с согласия покупателя возвращенный пылесос марки "А" был заменен на пылесос марки "Б" большей стоимости. Продажная цена пылесоса марки "Б" составляет 5040 руб. (в том числе НДС 800 руб., налог с продаж 240 руб.), покупная стоимость - 3350 руб. Разница в стоимости между возвращенным и выданным взамен пылесосом внесена покупателем в кассу организации. Ставка налога с продаж составляет 5%. Замена произведена в феврале 2002 г. Согласно учетной политике организации учет товаров ведется по продажным ценам.

Выручка от продажи товаров является для торговой организации доходом по обычным видам деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 90 "Продажи".

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, признание выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов. Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается учетная стоимость проданных товаров в корреспонденции со счетом 41 "Товары" и сторнируется сумма наценки, относящаяся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, учитывается согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Операции по реализации физическим лицам товаров за наличный расчет на территории субъекта РФ, в котором установлен налог с продаж, признаются объектом обложения указанным налогом по налоговой ставке, устанавливаемой законом субъекта РФ в размере не выше 5% (ст.ст.347, 349 НК РФ, п.1 ст.353 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

Суммы налога с продаж, полученные от покупателей и подлежащие уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете (например, субсчет 90-6 "Налог с продаж") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включаются НДС и налог с продаж (п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются торговыми организациями в расходы на продажу тех периодов, в которые осуществлялась продажа товара (п.44 Инструкции N 59). В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автодорог отражается торговыми организациями по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", с последующим списанием в дебет счета 90 "Продажи", 90-2 "Себестоимость продаж".

В соответствии с п.1 ст.18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, если оно не было оговорено продавцом, вправе потребовать замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены.

При отражении в бухгалтерском учете операций по возврату товара, а также при документальном оформлении и учету недоброкачественных товаров, возвращенных покупателями, можно руководствоваться порядком, установленным Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, с учетом положений Инструкции по применению Плана счетов.

Согласно п.4.4 Методических рекомендаций и Инструкции по применению Плана счетов оприходование возвращенного покупателем пылесоса марки "А" отражается торговой организацией по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в данном случае по продажной цене товара. Передача покупателю пылесоса марки "Б" взамен возвращенного пылесоса марки "А" отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 41.

В рассматриваемой ситуации покупателю производится замена некачественного пылесоса марки "А" на пылесос марки "Б" большей стоимости с перерасчетом уплаченной им суммы и внесением в кассу разницы в цене. Поэтому операции по продаже пылесоса и суммы начисленных налога на добавленную стоимость и налога с продаж корректируются в части разницы в ценах. Что касается налога на пользователей автодорог, то в данном случае разница между покупной и продажной стоимостью (без учета НДС и налога с продаж) пылесосов марки "А" и "Б" совпадает, следовательно, корректировка суммы налога на пользователей автодорог не производится.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Продажа пылесоса марки "А" покупателю             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Справка—отчет  |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |Признана выручка от      |      |      |       | операциониста, |
   |продажи пылесоса         |      |      |       |    Приходный   |
   |марки "А"                |  50  | 90—1 |  4 725| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного пылесоса      | 90—2 |  41  |  4 725|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Торговая наценка в части,|      |      |       |                |
   |относящейся к проданным  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товарам (4725 — 3100)    | 90—2 |  42  |  1 625| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4725 / 105 x 5)         | 90—6 |  68  |    225| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((4725 — 225) / 120 x 20)| 90—3 |  68  |    750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((4725 — 225 — 750 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 3100) х 1%)            |  44  |  68  |    6,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |                |
   |обращения (без учета иных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      | 90—2 |  44  |    6,5|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Замена пылесоса марки "А" на пылесос марки "Б"          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оприходован возвращенный |      |      |       |    Заявление   |
   |покупателем пылесос      |      |      |       |   покупателя,  |
   |марки "А" (по продажной  |      |      |       |   Накладная о  |
   |цене)                    |  41  |  76  |  4 725| приемке товара |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Разница между продажной  |      |      |       | Справка—отчет  |
   |ценой пылесоса марки "Б" |      |      |       |    кассира—    |
   |и пылесоса марки "А"     |      |      |       | операциониста, |
   |внесена покупателем      |      |      |       |    Приходный   |
   |в кассу организации      |  50  |  76  |    315| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Передан покупателю       |      |      |       |   Накладная о  |
   |пылесос марки "Б" взамен |      |      |       | приемке товара,|
   |возвращенного пылесоса   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |марки "А"                |  76  |  41  |  5 040|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выручка от продажи       |      |      |       |                |
   |увеличена на разницу     |      |      |       |                |
   |между продажной ценой    |      |      |       |                |
   |пылесоса марки "Б" и     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пылесоса марки "А"       | 90—2 | 90—1 |    315|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Торговая наценка в части |      |      |       |                |
   |превышения торговой      |      |      |       |                |
   |наценки на пылесос марки |      |      |       |                |
   |"Б" над торговой наценкой|      |      |       |                |
   |на пылесос марки "А"     |      |      |       |                |
   |((5040 — 3350) — (4725 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 3100))                 | 90—2 |  42  |     65|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |с  суммы превышения      |      |      |       |                |
   |продажной цены пылесоса  |      |      |       |                |
   |марки "Б" над продажной  |      |      |       |                |
   |ценой пылесоса марки "А" |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(315 / 105 x 5)          | 90—6 |  68  |     15|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |превышения продажной     |      |      |       |                |
   |цены пылесоса марки "Б"  |      |      |       |                |
   |над продажной ценой      |      |      |       |                |
   |пылесоса марки "А"       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((315 — 15) / 120 x 20)  | 90—6 |  68  |     50|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.04.2002 ————