Издательство, выпускающее ежемесячный журнал, в апреле 2002 г. оплатило материалы, работы и услуги, приобретенные для осуществления выпуска майского номера журнала, составляющие 300 000 руб. (в том числе НДС 50 000 руб.). Выручка от продажи апрельского номера журнала составляет 440 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.), его себестоимость, учтенная на начало месяца на счете 45 "Товары отгруженные", равна 330 000 руб. В учетной политике утверждена обязанность по уплате НДС по мере отгрузки. Как отразить в бухгалтерском учете указанные операции, а также суммы НДС, причитающиеся к уплате в бюджет и подлежащие налоговому вычету? В учетной политике для целей обложения налогом на пользователей автодорог предусмотрено определение выручки по мере отгрузки.

Расходы издательства по выпуску журнала являются расходами, по обычным видам деятельности как расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Правила бухгалтерского учета затрат на производство издательской продукции изложены в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной Приказом Мининформпечати России от 28.12.1993 N 259 <1>.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п.п. 3.1.8, 3.1.9 Инструкции прямые расходы на издание учитывают по дебету счета 20 "Основное производство", также на этом счете отражают затраты, предварительно учтенные на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". На счете 25 учитывают редакционные расходы (п.3.2.7 Инструкции), а на счете 26 - общеиздательские (п.3.2.8 Инструкции).

При получении отчета распространителя о реализации тиража признается выручка от продажи журнала, являющаяся доходом от обычных видов деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Доходы от обычных видов деятельности отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" относится себестоимость реализованного тиража, учтенная в данном случае по счету 45 "Товары отгруженные".

На основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация товаров на территории РФ признается объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ. Налогообложение при реализации периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера) производится по ставке 10% (пп.3 п.2 ст.164 НК РФ). Сумма налога исчисляется в порядке, предусмотренном ст.166 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумма исчисленного налога отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с субсчетом 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Издательство имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты. Суммы налога, предъявленные издательству и уплаченные им при приобретении материалов, работ и услуг для осуществления производственной деятельности, подлежат налоговому вычету (п.2 ст.171 НК РФ). Порядок применения налоговых вычетов изложен в ст.172 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумма НДС по материалам, а также работам и услугам подлежит отражению по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Подлежащие налоговому вычету накопленные на счете 19 суммы НДС на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком материалов, работ, услуг, и документов, подтверждающих оплату продавцам, списываются в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При обложении НДС по ставке 10% у издательства нередко могут возникать ситуации, когда сумма налога, подлежащая налоговому вычету, больше суммы НДС, исчисленной в соответствии со ст.166 НК РФ, так как по большинству товаров, работ, услуг, приобретаемых издательством для выпуска журнала, применяется ставка НДС 20%.

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст.176 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт сдачи —  |
   |                         |      |      |       |     приемки    |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |     работ,     |
   |                         |      |      |       |   Акт сдачи —  |
   |Отражены расходы на      |  10, |      |       |     приемки    |
   |материалы, работы и      |  20, |      |       |оказанных услуг,|
   |услуги, приобретенные для|  25, |      |       |   Отгрузочные  |
   |осуществления выпуска    |  26  |      |       |    документы   |
   |майского номера журнала  | и др.|  60  |250 000|поставщика и др.|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены суммы НДС по    |      |      |       |                |
   |материалам, работам и    |      |      |       |                |
   |услугам, приобретенным   |      |      |       |                |
   |для осуществления выпуска|      |      |       |                |
   |майского номера журнала  |  19  |  60  | 50 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены материалы,      |      |      |       |                |
   |работы и услуги,         |      |      |       |                |
   |приобретенные для        |      |      |       |                |
   |осуществления выпуска    |      |      |       |Выписка банка по|
   |майского номера журнала  |  60  |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены суммы НДС по    |      |      |       |                |
   |оплаченным материалам,   |      |      |       |                |
   |работам и услугам,       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |подлежащие налоговому    |      |      |       |Выписка банка по|
   |вычету <2>               |  68  |  19  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи апрельского      |      |      |       |      Отчет     |
   |номера журнала           |  62  | 90—1 |440 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |                |
   |продаж апрельского номера|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |журнала                  | 90—2 |  45  |330 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |исчисленная с выручки <3>| 90—3 |  68  | 40 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог <4>  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((440 000 — 40 000) х 1%)|  44  |  68  |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на продажу       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж                   | 90—2 |  44  |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Определен результат от   |      |      |       |                |
   |продаж за апрель         |      |      |       |                |
   |(440 000 — 40 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 330 000 — 4000)        | 90—9 |  99  | 66 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Инструкция фактически утратила силу в связи с вступлением в действие гл.25 НК РФ, однако в части, регулирующий бухгалтерский учет, ее можно применять с учетом действующего Плана счетов. <2> В декларации по налогу на добавленную стоимость, формы которой утверждены Приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-03/572, налоговая база, определенная как стоимость товаров (работ, услуг), реализованных в налоговом периоде, и сумма налога, исчисленная по ставке 10%, показываются в п.1 разд.1 "Расчет общей суммы налога" по стр. 020 и по стр. 190, а также в п.6 по стр. 360 при условии, что за отчетный период других хозяйственных операций, подлежащих обложению НДС, кроме вышеописанных не осуществлялось. <3> Сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету, показывается в п.7 разд.1 "Расчет общей суммы налога" декларации по налогу на добавленную стоимость по стр. 370, а также в п.14 по стр. 460 при условии, что за налоговый период других хозяйственных операций, подлежащих обложению НДС, кроме вышеописанных, организацией не осуществлялось. Итоговая сумма НДС, начисленная к возмещению за отчетный период, отражается в п.16 расчета НДС за налоговый период по стр. 480. Общая сумма, начисленная к возмещению, показывается в п.19 по стр. 510 и стр. 530 декларации. <4> Производственные организации в соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг). Сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59), поэтому считаем, что исчисленная сумма налога может учитываться в составе расходов на продажу (по счету 44 "Расходы на продажу"), так как данный налог связан с реализацией продукции. М.В.Скурихина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 08.04.2002 ————