Производственная организация по лицензионному договору, заключенному с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, приобретает для производственных целей неисключительное право пользования патентом на изобретение на срок два года. Договором установлена ежемесячная плата в виде лицензионных платежей в размере 6000 долл. США. Лицензионный платеж за первый месяц произведен последним числом отчетного месяца. Государством, резидентом которого является данная иностранная организация, соглашение об избежании двойного налогообложения с РФ не заключалось. Курс ЦБ РФ на последнее число отчетного месяца составляет 31,1192 руб. за 1 долл. США.

В соответствии с п.24 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с получением права на использование объектов интеллектуальной собственности, осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензии).

Пунктом 25 ПБУ 14/2000 установлено, что платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и в сроки, установленные договором, включаются организацией - пользователем в расходы отчетного периода.

Указанные расходы являются для организации расходами по обычным видам деятельности на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы, связанные с получением в производственных целях неисключительных прав на использование изобретения, охраняемого патентом, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство", который предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. Для учета расчетов с иностранной организацией по лицензионному договору может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно п.п.4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При осуществлении расходов в иностранной валюте датой совершения операции является дата признания указанных расходов (Приложение к ПБУ 3/2000). В данном случае датой признания расходов будет являться последнее число каждого месяца в течение срока действия лицензионного договора.

В рассматриваемой ситуации дата принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности по лицензионному платежу за первый месяц действия договора совпадает с датой ее фактического погашения, следовательно, в бухгалтерском учете организации не возникает курсовых разниц по расчетам с иностранной организацией.

В соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается место осуществления деятельности покупателя услуг. В данном случае местом осуществления деятельности покупателя услуг является территория РФ, следовательно, лицензионные платежи за право пользования изобретением, охраняемым патентом, являются объектом налогообложения по НДС.

Пунктом 1 ст.161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается на лиц, приобретающих у иностранных юридических лиц работы (услуги). Сумма налога исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п.4 ст.173 НК РФ). Удержание проводится по налоговой ставке 16,67% (п.4 ст.164 НК РФ). Уплата налога производится по месту нахождения налогового агента (п.3 ст.174 НК РФ).

В соответствии с п.32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) иностранной организацией за иностранную валюту рассчитывается налоговыми агентами путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. В дальнейшем пересчет налоговой базы (на день уплаты налога в бюджет) не предусмотрен.

На основании п.3 ст.171 НК РФ сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет в качестве налогового агента, подлежит вычету из общей суммы НДС, уплачиваемой в бюджет.

Согласно пп.4 п.1 ст.309 Налогового кодекса РФ доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, в виде доходов от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права использования любых патентов, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате дохода, за исключением случаев, предусмотренных п.2 ст.310 НК РФ (п.1 ст.310 НК РФ). При этом п.1 ст.248 НК РФ определено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В связи с этим считаем, что и при определении налоговым агентом налоговой базы по налогу на прибыль, удерживаемому с дохода иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, из нее исключается удержанная (подлежащая удержанию) организацией сумма НДС. Налогообложение в данном случае производится по ставке 20% (абз.4 п.1 ст.310 НК РФ, пп.1 п.2 ст.284 НК РФ).

Удержание налога на прибыль с дохода иностранной организации от использования в Российской Федерации прав, возникающих из патентов на изобретения, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета учета расчетов с этой иностранной организацией, в данном случае по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (абз.7 п.1 ст.310 НК РФ).

Уплата в бюджет удержанного с доходов иностранных организаций налога на прибыль отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции, в данном случае, с кредитом счета 51 "Расчетные счета" или счета 52 "Валютные счета", в зависимости от того, в какой валюте уплачивается налог. В приведенной ниже схеме в качестве примера уплата налога в бюджет производится в валюте РФ (рублях) по курсу ЦБ РФ на дату уплаты.

Перечисление лицензионного платежа иностранной организации (за минусом удержанного налога на прибыль) отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |лицензионному платежу,   |      |      |       |                |
   |подлежащая удержанию из  |      |      |       |                |
   |дохода, выплачиваемого   |      |      |       |                |
   |иностранной организации  |      |      |       |                |
   |(6000 х 16,67% x 31,1192)|  19  |  76  | 31 125|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признаны в учете расходы |      |      |       |                |
   |по лицензионным платежам |      |      |       |                |
   |за право пользования     |      |      |       |  Лицензионный  |
   |патентом                 |      |      |       |     договор,   |
   |((6000 — 6000 x 16,67%) x|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31,1192) <*>           |  20  |  76  |155 590| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержана сумма налога    |      |      |       |                |
   |на прибыль с дохода      |      |      |       |                |
   |иностранной организации  |      |      |       |                |
   |((6000 — 6000 x 16,67%) x|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 20% x 31,1192)         |  76  |  68  | 31 118| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |лицензионного платежа,   |      |      |       |                |
   |выплачиваемого           |      |      |       |                |
   |иностранной организации  |  76  |  68  | 31 125|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен лицензионный  |      |      |       |                |
   |платеж иностранной       |      |      |       |                |
   |организации (за минусом  |      |      |       |                |
   |сумм удержанного НДС и   |      |      |       |                |
   |налога на прибыль)       |      |      |       |                |
   |((6000 — 6000 x 16,67% — |      |      |       |                |
   |— ((6000 — 6000 x        |      |      |       |                |
   |х 16,67% x 20%)) x       |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 31,1192)               |  76  |  52  |124 472| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена в бюджет     |      |      |       |                |
   |сумма налога на прибыль, |      |      |       |                |
   |удержанная с  дохода     |      |      |       |Выписка банка по|
   |иностранной организации  |  68  |  51  | 31 118| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи на дату уплаты НДС в бюджет        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен НДС, удержанный  |      |      |       |                |
   |с лицензионного платежа, |      |      |       |                |
   |уплачиваемого иностранной|      |      |       |Выписка банка по|
   |организации              |  68  |  51  | 31 125|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, удержанная с        |      |      |       |                |
   |иностранной организации  |  68  |  19  | 31 125|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В целях налогообложения прибыли периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп.37 п.1 ст.264 НК РФ. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.04.2002 ————