Организация закупила сырье на сумму 120 000 руб., в том числе НДС, которое планировала передать фабрике в переработку для изготовления продукции. В последующем с фабрикой был заключен договор мены, по которому организация передает фабрике сырье, стоимость которого составляет 126 000 руб., в том числе НДС 21 000 руб., а взамен получает часть продукции, изготовленной фабрикой из этого сырья, стоимость которой также составляет 126 000 руб., в том числе НДС 21 000 руб. Право собственности на сырье переходит к фабрике в момент его передачи. Полученная организацией продукция предназначена для продажи. Как отразить в учете указанные операции?

Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения и движения активов, приобретенных организацией для производства продукции, предназначенной для продажи, определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В соответствии с п.п.5, 6 ПБУ 5/01 приобретенное организацией сырье, предназначенное для переработки, принимается к учету в сумме фактических затрат на его приобретение (в данном случае - в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Приобретенное для переработки сырье учитывается в соответствии Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы". Сумма НДС по приобретенному сырью отражается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Указанную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документа, подтверждающего фактическую оплату поставщику (пп.1 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ).

В рассматриваемом случае приобретенное для переработки сырье передано перерабатывающей фабрике по договору мены, а в обмен получена часть изготовленной из сырья продукции.

Согласно п.1 ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п.1 ст.568 ГК РФ).

К договору мены применяются правила о купле - продаже, каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.567 ГК РФ).

Согласно ст.569 ГК РФ в случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают (что и имеет место в рассматриваемой ситуации), к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств (ст.328 ГК РФ).

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, являются для организации операционными доходами, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Поступления от продажи сырья отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). В данном случае величина поступлений от продажи сырья принимается к учету в размере рыночной стоимости подлежащей передаче фабрикой продукции, которая соответствует ее стоимости, указанной в договоре мены.

Балансовая стоимость переданного сырья списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 10.

Реализация фабрике сырья является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (п.1 ст.146 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения НДС (п.2 ст.154 НК РФ), т.е. в данном случае как стоимость сырья, указанная в договоре мены.

Сумма НДС, причитающаяся к получению от фабрики и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Полученная организацией от фабрики продукция, предназначенная для продажи без дополнительной обработки, является для организации товаром (п.3 ПБУ 5/01), который принимается к учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью товаров, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п.19 ПБУ 5/01).

В данном случае организация обычно приобретает сырье для передачи в переработку, а не для продажи, следовательно, обычную продажную цену сырья организация определить не может.

В таком случае согласно абз.2 п.10 ПБУ 5/01 стоимость принимаемых к учету товаров определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары, т.е. исходя из рыночной цены товаров, которая соответствует их стоимости, указанной в договоре.

Полученные товары приходуется в соответствии с Планом счетов на счет 41 "Товары". Сумма НДС по полученным товарам учитывается в том же порядке, что и при приобретении сырья, который был изложен выше.

НДС, предъявленный фабрикой по переданной организации продукции, принимается к учету в сумме, указанной в выставленном фабрикой счете - фактуре. Фабрика определяет налоговую базу по НДС при реализации продукции в соответствии с п.2 ст.154 НК РФ, т.е. в данном случае исходя рыночной стоимости данной продукции, соответствующей ее стоимости по договору. Поскольку продукция получена организацией в обмен на сырье, сумма НДС, фактически уплаченная при ее приобретении, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданного сырья (п.2 ст.172 НК РФ). Следовательно, по полученной организацией продукции к вычету может быть быть принят НДС только в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%).

Считаем, что в бухгалтерском учете списание оставшейся на счете 19 суммы НДС, не подлежащей вычету, отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2, как прочий внереализационный расход.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходовано сырье,      |      |      |       |Приходный ордер,|
   |приобретенное торговой   |      |      |       |    Расчетные   |
   |организацией для передачи|      |      |       |    документы   |
   |в переработку            | 10—1 |  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному сырью     |  19  |  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику сырья         |  60  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенному сырью     |  68  |  19  | 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача сырья  |      |      |       |                |
   |фабрике в обмен на       |      |      |       |  Договор мены, |
   |продукцию                |  62  |  91  |126 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переданного сырья        | 91—2 |  10  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |переданному сырью        |      |      |       |                |
   |(126 000 / 120 х 20)     | 91—2 |  68  | 21 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от фабрики      |      |      |       |                |
   |продукция, изготовленная |      |      |       |  Договор мены, |
   |из переданного сырья     |  41  |  60  |105 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено исполнение      |      |      |       |  Договор мены, |
   |фабрикой обязательства по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договору мены            |  60  |  62  |126 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |полученной продукции     |  19  |  60  | 21 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученной продукции     |  68  |  19  | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма НДС, не    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащая вычету <*>    | 91—2 |  19  |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета других        |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |                |
   |(126 000 — 100 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 21 000 — 1000)         | 91—9 |  99  |  4 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок отнесения сумм НДС установлен ст.170 НК РФ. Согласно п.1 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п.2 указанной статьи. Поскольку п.2 ст.170 не предусматривает включение в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, и суммой НДС, предъявленной поставщиком материальных ценностей, в оплату за которые передается данное имущество, считаем, что указанная разница в состав расходов для целей налогообложения прибыли не включается. Признание данной суммы разницы в составе расходов для целей налогообложения прибыли гл.25 НК РФ также не предусматривает. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.04.2002 ————