Организация заключает договор мены, согласно которому партия собственной продукции, себестоимость которой составляет 86 000 руб., обменивается на партию сырья. После передачи продукции контрагенту в связи с невозможностью исполнения им обязательства по поставке сырья между организациями заключено соглашение об отступном, согласно которому взамен передачи сырья за поставленную продукцию контрагент перечисляет денежные средства в размере 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Согласно учетной политике выручка в целях исчисления налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автодорог определяется "по оплате", налогооблагаемая прибыль определяется методом начисления.

Отношения сторон по договору мены регулируются гл.31 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно п.2 ст.567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле - продаже. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст.570 ГК РФ).

Таким образом, до момента получения сырья от контрагента отгруженная со склада организации продукция продолжает оставаться ее собственностью. Кроме того, до момента исполнения контрагентом своего обязательства в бухгалтерском учете не может быть признана выручка от продажи продукции, поскольку согласно пп."г" п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, одним из условий признания в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции является переход к покупателю права собственности на поставленную продукцию.

Для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". В данном случае передача продукции контрагенту во исполнение обязательств по договору мены отражается по фактической производственной себестоимости по кредиту счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с дебетом счета 45 "Товары отгруженные". На счете 45 переданная контрагенту продукция учитывается до момента исполнения им своих обязательств по поставке сырья.

Согласно ст.409 ГК РФ одним из способов прекращения существующего обязательства является предоставление отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. В данном случае по соглашению сторон обязательство контрагента по поставке сырья прекращается после перечисления денежной суммы, размер которой установлен соглашением об отступном.

После исполнения контрагентом обязательств по соглашению об отступном организация признает в бухгалтерском учете выручку от реализации продукции в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств (п.6 ПБУ 9/99), так как право собственности на отгруженную организацией продукцию перешло к контрагенту.

В бухгалтерском учете сумма признанной выручки от продажи продукции согласно Плану счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

На основании п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация продукции является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС.

В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" от выручки, полученной от реализации продукции, организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1%.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Готовая продукция        |      |      |       |  Договор мены, |
   |передана контрагенту по  |      |      |       |    Товарная    |
   |договору мены            |  45  |  43  | 86 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |  об отступном, |
   |Поступила оплата от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |контрагента              |  51  |  62  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |  об отступном, |
   |Признана выручка от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |продажи продукции        |  62  | 90—1 |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  45  | 86 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализованной продукции  | 90—3 |  68  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((120 000 — 20 000) х 1%)|  26  |  68  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Общехозяйственные расходы|      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |                |
   |продаж (без учета других |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      | 90—2 |  26  |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Заключительные записи месяца (без учета других         |
   |                     хозяйственных операций)                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции                |      |      |       |                |
   |(120 000 — 20 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 86 000 — 1000)         | 90—9 |  99  | 13 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.04.2002 ————