Как отражается в бухгалтерском учете представительства аккредитованной в РФ кипрской организации, не получающей доходы от источников в РФ, получение валютных средств на содержание представительства в размере 50 000 долл. США? Представительство не осуществляет предпринимательской деятельности в РФ. Курс доллара на момент зачисления средств на валютный счет составляет 31,1147 руб. В последний день того же месяца перечислением с валютного счета представительством был оплачен счет за аренду занимаемых помещений, выставленный арендодателем за текущий месяц в сумме 40 000 долл. США. Курс доллара США на момент оплаты составляет 31,1192 руб. Бухгалтерский учет представительством ведется в соответствии с Федеральным законом РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно п.1 ст.4 Федерального закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сфера действия данного Закона распространяется на находящиеся на территории РФ представительства иностранных организаций, в связи с чем указанные представительства ведут бухгалтерский учет финансово - хозяйственной деятельности в соответствии с требованиями Закона N 129-ФЗ, как и российские организации. Следует отметить, что ни в одном нормативном документе не отмечены особенности или отличия в ведении бухгалтерского учета представительствами иностранных организаций.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в учете представительства обобщается информация о всех видах расчетов с головным офисом и отражается поступление от головного офиса средств на содержание представительства, а также может отражаться и расходование этих средств.

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, согласно п.п.4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п.6 ПБУ 3/2000). Согласно Перечню дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, приведенному в Приложении к ПБУ 3/2000, датой совершения банковских операций по валютным счетам считается дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета в кредитной организации.

Итак, получение валютных средств представительством от головной организации согласно Плану счетов отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

В данном случае иностранная организация не осуществляет предпринимательской деятельности в РФ через постоянное представительство и не получает доходов от источников в РФ, поэтому не признается плательщиком налога на прибыль (ст.246 НК РФ).

При признании расходов по арендной плате их сумма отражается в бухгалтерском учете по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Датой признания расходов в данном случае является последний день месяца, за который получен счет, когда выполняются условия, необходимые для признания расходов (п.16 Положения по ведению бухгалтерского учета "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Пересчет стоимости валютных средств на счетах в кредитных организациях и средств в расчетах в соответствии с п.7 ПБУ 3/2000 должен производиться на дату составления бухгалтерской отчетности и на дату совершения операции в иностранной валюте. А также в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз (п.11 ПБУ 3/2000).

На основании п.13 ПБУ 3/2000 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

Начисление арендной платы представительством иностранной организации, не осуществляющим предпринимательской деятельности, отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

На основании п.1 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации освобождается от обложения НДС реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных помещений, предоставленных иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации, в случае, если такая льгота установлена национальным законодательством иностранного государства и фактически применяется в отношении граждан и юридических лиц Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении организаций которых применяются нормы п.1 ст.149 НК РФ, приведен в совместном Приказе МИД России N 13747 и МНС России N БГ-3-06/386 от 13.11.2000 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям". В указанном Перечне Кипр отсутствует, но как следует из Письма МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62, в отношении государств, не поименованных в указанном Перечне, впредь до внесения изменений и дополнений в Приказ N N 13747, БГ-3-06/386 в соответствии с п.2 указанного Приказа продолжает действовать Письмо Госналогслужбы России от 13.07.1994 N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации" (с дополнениями) с приложением Списка государств, в отношении которых применяется освобождение от НДС при сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам. В данном Списке приведен и Кипр. Таким образом, реализация по сдаче в аренду служебного помещения, предоставленного представительству аккредитованной кипрской организации, освобождается от обложения НДС.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На валютный счет         |      |      |       |                |
   |получены средства на     |      |      |       |                |
   |содержание               |      |      |       |                |
   |представительства        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(50 000 х 31,1147)       |  52  |  79  |1555735| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи на последний день отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по внутрихозяйственным   |      |      |       |                |
   |расчетам (50 000 х       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(31,1192 — 31,1147))     |  91  |  79  |    225| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена арендная плата |      |      |       |                |
   |за текущий месяц         |      |      |       |                |
   |(40 000 х 31,1192)       |  79  |  60  |1244768| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по валютному счету       |      |      |       |                |
   |(50 000 х (31,1192 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,1147)) <*>          |  52  |  91  |    225| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена выплата      |      |      |       |                |
   |аренды за истекший месяц |      |      |       |Выписка банка по|
   |(40 000 х 31,1192)       |  60  |  52  |1244768| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ——————————————————————————————
   

<*> В данной схеме курсовая разница рассчитывается исходя из того предположения, что сальдо счета 52 на последний день отчетного месяца составляет 50 000 долл. США. М.В.Скурихина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.04.2002 ————