Производственная организация получила заем от транспортной компании в сумме 100 000 руб. на срок 5 месяцев под 30% годовых на пополнение оборотных средств. Согласно договору займа проценты уплачиваются ежемесячно. В связи с отсутствием возможности погасить в установленный срок задолженность по договору займа денежными средствами между организацией и транспортной компанией заключено соглашение, согласно которому обязательство по договору займа было новировано в обязательство по поставке ГСМ. Балансовая стоимость передаваемых ГСМ составляет 90 000 руб. Согласно учетной политике организации обязательства по уплате НДС возникают на дату отгрузки. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются методом начисления.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п.п.3 - 5 ПБУ 15/01 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученного организацией краткосрочного займа отражается в данном случае по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по полученному от него займу, включаются организацией в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов (п.11 ПБУ 15/01). На основании п.п.12, 14 ПБУ 15/01 и п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты по займам в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включаются в текущие расходы и учитываются в составе операционных расходов. Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма начисленных к уплате процентов по договору займа отражается организацией по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.

Согласно ст.414 Гражданского кодекса РФ обязательство может прекращаться соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Таким образом, с момента заключения сторонами соглашения о новации задолженность заемщика по договору займа считается погашенной и в учете организации подлежит отражению обязательство перед транспортной компанией по поставке ГСМ. Считаем, что сумма новированного заемного обязательства организации в данном случае отражается как полученный аванс под поставку ГСМ. В связи с этим в учете организации производится запись согласно Плану счетов по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором суммы полученных авансов учитываются обособленно.

На основании пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются организацией в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Налогообложение производится по налоговой ставке 16,67% (п.4 ст.164 НК РФ). В бухгалтерском учете начисленная с полученного аванса сумма НДС отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Выбытие материалов во исполнение соглашения о новации заемного обязательства отражается в учете организации как их продажа.

Поступления от продажи материалов (ГСМ) являются для организации операционными доходами согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.п.10.1, 6 ПБУ 9/99). Условия, при наличии которых указанные поступления признаются в бухгалтерском учете, установлены п.12 ПБУ 9/99 (п.16 ПБУ 9/99).

Признание операционных доходов в учете отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается фактическая себестоимость проданных материалов с кредита счета 10 "Материалы".

При реализации материалов в счет полученного аванса организация начисляет НДС, руководствуясь при определении налоговой базы п.1 ст.154 НК РФ, по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ) и выставляет покупателю (в данном случае - транспортной компании) счет - фактуру в порядке, определенном ст.ст.168, 169 НК РФ. Сумма НДС, начисленная по реализованным материалам, отражается в учете согласно Плану счетов записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В отчетном периоде, в котором произведена отгрузка материалов, организация имеет право согласно п.8 ст.171 НК РФ принять к вычету сумму НДС, исчисленную ранее с суммы аванса, полученного от покупателя в счет поставки этих материалов. Принятая к вычету сумма НДС отражается в учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |заем                     |  51  |  66  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора займа       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |полученному займу        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 30% / 12) <*> | 91—2 |  66  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           |  66  |  51  |  2 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Новация обязательства по договору займа            |
   |                 в обязательство по поставке ГСМ                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности по договору|      |      |       |   Соглашение   |
   |займа и возникновение    |      |      |       |   о новации,   |
   |обязательства по поставке|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ГСМ                      |  66  |  62  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет с суммы полученной|      |      |       |                |
   |предоплаты               |      |      |       |                |
   |(100 000 х 16,67%) <**>  |  62  |  68  | 16 670|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Исполнение обязательства по поставке ГСМ            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Товарная    |
   |Признан операционный     |      |      |       |   накладная,   |
   |доход от продажи ГСМ     |      |      |       |   Соглашение   |
   |транспортной компании    |  62  | 91—1 |100 000|   о новации    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ГСМ                      | 91—2 |  10  | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен к уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет НДС               |      |      |       |                |
   |(100 000 / 120 х 20)     | 91—2 |  68  | 16 667|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |НДС, исчисленная с аванса|  68  |  62  | 16 670|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других доходов и   |      |      |       |                |
   |расходов)                |      |      |       |                |
   |(100 000 — 90 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 16 667) <***>          |  99  | 91—9 |  6 667| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по договору займа включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли с учетом особенностей, установленных ст.269 НК РФ. <**> В соответствии с п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет - фактура, который регистрируется в книге продаж. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей в книге продаж производится корректировочная запись, уменьшающая ранее начисленную сумму налога по этим платежам. <***> В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации имущества (п.1 ст.249 НК РФ), которая указывается по строке 040 Приложения N 1 к Расчету налога на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542). В соответствии с п.1 ст.248 НК РФ при определении дохода из него исключается сумма НДС, предъявленная покупателю. При реализации материалов доход от такой операции уменьшается на цену их приобретения (пп.2 п.1 ст.268 НК РФ), которая указывается строке 180 Приложения N 2 к Расчету налога на прибыль организаций. В случае если цена приобретения материалов (с учетом расходов, связанных с их реализацией) превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли (п.2 ст.268 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.04.2002 ————