Согласно приказу об учетной политике на 2002 г. бухгалтерский учет готовой продукции в организации ведется по нормативной себестоимости без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В марте 2002 г. организация изготовила продукцию, нормативная себестоимость которой составляет 73 000 руб. Фактические затраты на изготовление данной продукции составили 69 000 руб. В течение месяца 70% продукции передано комиссионеру на реализацию, а 30% продукции реализовано покупателю за 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб. Выручка в целях исчисления НДС и налога на пользователей автодорог определяется "по отгрузке".

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, готовая продукция является частью материально - производственных запасов организации. Выбранный организацией способ оценки материально - производственных запасов подлежит раскрытию в учетной политике организации (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Пунктом 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрена возможность оценивать выпущенную продукцию по нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Оприходование на складе изготовленной продукции по нормативной себестоимости согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция", например, субсчет 43-1 "Готовая продукция по учетным ценам", в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство".

Для учета передачи готовой продукции из производства в места хранения согласно Постановлению Госкомстата России от 09.08.1999 N 66, утвердившему Унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно - материальных ценностей в местах хранения, применяется накладная на передачу готовой продукции в места хранения (форма N МХ-18). Данная накладная составляется в двух экземплярах материально - ответственным лицом структурного подразделения, сдающего готовую продукцию. Один экземпляр служит сдающему структурному подразделению (цеху, участку, бригаде) основанием для списания продукции (ценностей), а второй - принимающему складу (цеху, участку, бригаде) для оприходования продукции (ценностей). Накладная подписывается материально ответственным лицом сдатчика и получателя и сдается в бухгалтерию для учета движения продукции (ценностей).

В рассматриваемой ситуации часть выпущенной продукции передана на комиссию, а часть продана покупателю. Правоотношения сторон по договорам комиссии регулируются гл.51 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Так как перехода права собственности к комиссионеру не происходит, в бухгалтерском учете организации передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается в соответствии с Планом счетов по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 43, субсчет 43-1, до получения извещения от комиссионера о продаже продукции покупателям.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции согласно Плану счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость проданной продукции отражается по кредиту счета 43, субсчет 43-1, в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Порядок отражения в учете возникающих отклонений между фактическими затратами на изготовление продукции и ее нормативной себестоимостью приведен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Согласно п.206 Методических указаний и Плану счетов, если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете 43 "Готовая продукция" по отдельному субсчету, например 43-2 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. При этом, если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью по дебету счета 43, субсчет 43-2, в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство".

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции, в сумме пропорционально учетной стоимости этой продукции. На наш взгляд, отклонения, относящиеся к готовой продукции, переданной на комиссию, также подлежат списанию на счет 45 в сумме пропорционально учетной стоимости такой продукции. Поскольку в данном случае учетная стоимость продукции превышает фактическую себестоимость готовой продукции, то сумма соответствующих отклонений в данном случае отражается сторнировочными записями по кредиту счета 43, субсчет 43-2, в корреспонденции с дебетом счетов 90, субсчет 90-2, и 45.

Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Нормативы    |
   |                         |      |      |       | себестоимости, |
   |Оприходована на склад    |      |      |       |  Накладная на  |
   |готовая продукция по     |      |      |       |передачу готовой|
   |нормативной              |      |      |       |  продукции в   |
   |себестоимости            | 43—1 |  20  | 73 000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Накладная    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   на отпуск    |
   |продажи продукции        |  62  | 90—1 | 36 000|   продукции    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана нормативная      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции (73 000 х 30%) | 90—2 | 43—1 | 21 900|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |добавленную стоимость к  |      |      |       |                |
   |уплате в бюджет          | 90—3 |  68  |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((36 000 — 6000) х 1%)   |  26  |  68  |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |    300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |Выписка банка по|
   |проданную продукцию      |  51  |  62  | 36 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    продукции   |
   |Часть выпущенной         |      |      |       |   на комиссию, |
   |продукции передана на    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комиссию (73 000 х 70%)  |  45  | 43—1 | 51 100|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отражено превышение      |      |      |       |                |
   |нормативной стоимости    |      |      |       |                |
   |выпущенной продукции над |      |      |       |                |
   |ее фактической           |      |      |       |                |
   |себестоимостью           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(73 000 — 69 000)        | 43—2 |  20  |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |превышения, относящаяся к|      |      |       |                |
   |проданной продукции      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4000 х 30%)             | 90—2 | 43—2 |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |превышения, относящаяся к|      |      |       |                |
   |продукции, переданной    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на комиссию (4000 х 70%) |  45  | 43—2 |  2 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продаж за   |      |      |       |                |
   |отчетный месяц (36 000 — |      |      |       |                |
   |— 6000 — 21 900 — 300 +  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 1200)                  | 90—9 |  99  |  9 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.03.2002 ————