Организация (автосалон) реализовала за наличный расчет покупателю за 189 000 руб. (включая НДС 30 000 руб., налог с продаж 9000 руб.) автомобиль, учетная (покупная) стоимость которого составляет 90 000 руб. Установленный договором купли - продажи срок гарантийного обслуживания составляет 1 год. В связи с обнаружением существенных недостатков товара, подтвержденных заключением эксперта, покупатель спустя 6 месяцев (в том же отчетном году) возвращает организации приобретенный у нее автомобиль и предъявляет требование о расторжении договора купли - продажи и возмещении убытков, причиненных вследствие продажи товара ненадлежащего качества, в сумме 10 000 руб., включающей стоимость услуг по антикоррозийному покрытию автомобиля, стоимость услуг по проведению экспертизы, стоимость услуг по установке и демонтажу охранной сигнализации. Организация удовлетворила требования покупателя в полном объеме.

Выручка от продажи товаров является согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании в учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" в корреспонденции в данном случае со счетом 50 "Касса". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") и издержки обращения (в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу").

На основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы НДС, подлежащие взносу в бюджет, отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На основании ст.349 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет признаются объектом налогообложения по налогу с продаж. Налоговая база определяется согласно ст.351 НК РФ как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога на добавленную стоимость и без включения в нее налога с продаж.

Сумма налога с продаж, полученная от покупателя и подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет, например, 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. При исчислении налогооблагаемой базы в нее не включаются НДС и налог с продаж (п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются торговыми организациями в расходы на продажу тех периодов, в которые осуществлялась продажа товара (п.44 Инструкции N 59).

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автодорог отражается торговыми организациями по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" определено, что существенным недостатком товара является неустранимый недостаток или недостаток, который не может быть устранен без несоразмерных затрат времени, или выявляется неоднократно, или проявляется вновь после его устранения, или другие подобные недостатки. В соответствии с п.1 ст.18 указанного Закона потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, вправе потребовать расторжения договора купли - продажи, а также полного возмещения убытков, причиненных ему вследствие продажи товара ненадлежащего качества. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками.

Согласно ст.22 Закона РФ "О защите прав потребителей" требование потребителя о возмещении убытков, причиненных ему расторжением договора купли - продажи (возвратом товара ненадлежащего качества изготовителю), подлежат удовлетворению продавцом (изготовителем) или организацией, выполняющей функции продавца (изготовителя) на основании договора с ним, в течение десяти дней со дня предъявления соответствующего требования.

При отражении в бухгалтерском учете операций по возврату товара, а также документальному оформлению и учету недоброкачественных товаров, возвращенных покупателями, следует руководствоваться порядком, установленным Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, а также Инструкцией по применению Плана счетов.

Согласно п.4.4 Методических рекомендаций и Инструкции по применению Плана счетов оприходование возвращенного товара отражается торговой организацией по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в данном случае по покупной цене товара. В учете организации подлежит корректировке сумма выручки от продажи товара (на продажную стоимость возвращенного товара), что отражается сторнировочной записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", а также производятся сторнировочные записи по исчисленным ранее налогам (НДС, налог с продаж и налог на пользователей автодорог).

Задолженность перед покупателем автомобиля на сумму разницы между продажной и покупной стоимостью возвращенного автомобиля отражается, на наш взгляд, по кредиту счета 76 и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В рассматриваемой ситуации организация возмещает покупателю также сумму убытков, причиненных вследствие продажи товара ненадлежащего качества. Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, возмещение причиненных организацией убытков является внереализационным расходом, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". В соответствии с п.14.2 ПБУ 10/99 возмещение причиненных организацией убытков принимается к бухгалтерскому учету в сумме, присужденной судом или признанной организацией.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        Продажа товара <1>                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Справка—отчет  |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |                         |      |      |       | операциониста, |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Приходный   |
   |продажи автомобиля       |  50  | 90—1 |189 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного автомобиля    | 90—2 |  41  | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислен налог с продаж  | 90—6 |  68  |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислен НДС <2>         | 90—3 |  68  | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((189 000 — 90 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 9000 — 30 000) х 1%)   |  44  |  68  |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |                |
   |обращения (без учета иных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      | 90—2 |  44  |    600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       Возврат товара <3>                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная,  |
   |Принят к учету           |      |      |       |    Заявление   |
   |возвращенный автомобиль  |      |      |       |   покупателя,  |
   |ненадлежащего качества   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(по покупной цене)       |  41  |  76  | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |    Заявление   |
   |Выручка от продажи       |      |      |       |   покупателя,  |
   |возвращенного автомобиля |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ненадлежащего качества   | 90—2 | 90—1 |189 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Налог с продаж,          |      |      |       |    Заявление   |
   |начисленный по реализации|      |      |       |   покупателя,  |
   |покупателю автомобиля    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ненадлежащего качества   | 90—6 |  68  |  9 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |НДС, начисленный при     |      |      |       |    Заявление   |
   |реализации автомобиля и  |      |      |       |   покупателя,  |
   |уплаченный в бюджет,     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |принят к вычету <4>      | 90—3 |  68  | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Налог на пользователей   |      |      |       |                |
   |автодорог, начисленный по|      |      |       |    Заявление   |
   |реализации покупателю    |      |      |       |   покупателя,  |
   |автомобиля ненадлежащего |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |качества                 |  44  |  68  |    600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |    Заявление   |
   |Себестоимость продаж     |      |      |       |   покупателя,  |
   |(в части налога на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог) | 90—2 |  44  |    600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |    Заявление   |
   |продажной и покупной     |      |      |       |   покупателя,  |
   |стоимостью возвращенного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |покупателем автомобиля   | 90—2 |  76  | 99 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Заявление   |
   |Признана сумма возмещения|      |      |       |   покупателя,  |
   |причиненных организацией |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |убытков <5>              | 91—2 |  76  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |    Расходный   |
   |средства покупателю      |  76  |  50  |199 000| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Согласно п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ покупателям товаров (в данном случае - НДС и налог с продаж). В составе расходов при реализации товаров учитывается, в частности, стоимость приобретения данных товаров (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ), а также суммы налогов (в данном случае - сумма налога на пользователей автодорог), начисленные в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации (пп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). <2> Согласно п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета - фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара. При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли требование по выставлению счета - фактуры считается выполненным, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п.7 ст.168 НК РФ). <3> При возврате товаров в регистры налогового учета для целей исчисления налога на прибыль (регистр учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде, регистр учета доходов текущего периода) вносятся соответствующие исправительные записи. <4> Суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу подлежат вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата (п.5 ст.171 и п.4 ст.172 НК РФ). <5> В целях налогообложения прибыли расходы организации в виде сумм на возмещение причиненного ущерба признаются внереализационными расходами (пп.14 п.1 ст.265 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.03.2002 ————