Торговая организация арендует помещение для одновременного осуществления двух видов деятельности: оптовой торговли и розничной торговли на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Согласно условиям заключенного договора арендная плата составляет 45 000 руб. (включая НДС 7500 руб.) в месяц. Организация оплачивает арендную плату не позднее 5 числа месяца, следующего за месяцем пользования арендованным помещением, на основании счета, выставляемого арендодателем. Дата счета соответствует последнему дню месяца, за который счет выставляется. Выручка от реализации товаров оптом за отчетный месяц составила 360 000 руб. (включая НДС 60 000 руб.), от реализации в розницу - 100 000 руб.

Взаимоотношения сторон по договору аренды регулируются гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ. В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст.614 ГК РФ).

Расходы по аренде помещения в рассматриваемом случае согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, формируют расходы по обычным видам деятельности. На основании п.18 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99. В данном случае расходы по аренде признаются в бухгалтерском учете на последнюю дату отчетного месяца.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (п.6 ПБУ 10/99).

Расходы по аренде помещения в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, торговыми организациями отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма налога на добавленную стоимость по арендной плате согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Статьей 171 Налогового кодекса РФ определено, что уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты имеет право только организация, являющаяся налогоплательщиком НДС. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных п.п.2, 6 ст.170 НК РФ), а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации, осуществляющие деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Организации, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате ЕНВД иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности (п.4 ст.4 Федерального закона N 148-ФЗ).

Для организации раздельного учета расходов, относящихся к деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, и иной деятельности, к счету 44 "Расходы на продажу" организация может открыть отдельные субсчета, например 44-1 "Расходы на продажу в торговле, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД" и 44-2 "Расходы на продажу в оптовой торговле".

Распределение расходов на продажу по видам деятельности в бухгалтерском учете организация может производить в порядке, аналогичном для целей налогового учета. На основании Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (разъяснения применения п.9 ст.274 НК РФ), утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, расходы на продажу организации, осуществляющие деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД, распределяют пропорционально доле доходов организации от деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Таким образом, доля расходов на продажу, относящаяся к деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате ЕНВД, в данном случае составит 9375 руб. ((100 000 руб. / / ((360 000 руб. - 60 000 руб.) + 100 000 руб.)) х (45 000 руб. - - 7500 руб.))

Соответственно, доля расходов на продажу, относящаяся к иной деятельности (к оптовой торговле), составит 28 125 руб. (((360 000 руб. - 60 000 руб.) / (100 000 руб. + (360 000 руб. - 60 000 руб.)) х (45 000 руб. - 7500 руб.))

НДС, учтенный на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", в части, приходящийся на арендную плату, отнесенную на расходы, связанные с осуществлением деятельности на основе свидетельства об уплате ЕНВД, относится на основании пп.1 п.6 ст.170 НК РФ на расходы на продажу. В бухгалтерском учете эта сумма НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 44, субсчет 44-1.

Сумму НДС, приходящуюся на арендную плату, отнесенную на расходы, связанные с оптовой торговлей, организация принимает к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату арендодателю (п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ). Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |аренде, отнесенные к     |      |      |       |                |
   |деятельности,            |      |      |       |      Счет      |
   |осуществляемой на основе |      |      |       |   арендодателя,|
   |свидетельства об уплате  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ЕНВД <*>                 | 44—1 |  60  |  9 375| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Счет      |
   |Отражены расходы по      |      |      |       |   арендодателя,|
   |аренде, отнесенные к     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оптовой торговле <**>    | 44—2 |  60  | 28 125| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Счет      |
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |  арендодателя, |
   |аренде помещения         |  19  |  60  |  7 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Счет      |
   |                         |      |      |       |  арендодателя, |
   |Перечислена арендная     |      |      |       |Выписка банка по|
   |плата арендодателю       |  60  |  51  | 45 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС в части        |      |      |       |                |
   |арендной платы по        |      |      |       |                |
   |деятельности,            |      |      |       |                |
   |осуществляемой на основе |      |      |       |                |
   |свидетельства об уплате  |      |      |       |                |
   |ЕНВД, включена в расходы |      |      |       |                |
   |на продажу по этой       |      |      |       |                |
   |деятельности             |      |      |       |                |
   |((9375 / (9375+28125)) х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 7500) <*>              | 44—1 |  19  |  1 875| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС в части        |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендной платы по        |      |      |       |   расчетному   |
   |оптовой торговле принята |      |      |       |     счету,     |
   |к вычету                 |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |((28 125 / (9375 +       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 28 125)) х 7500)       |  68  |  19  |  5 625| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ——————————————————————————————
   

<*> Деятельность на основе свидетельства об уплате ЕНВД согласно п.4 ст.4 Федерального закона N 148-ФЗ подлежит налогообложению исключительно в соответствии с данным Федеральным законом. <**> Для целей налогообложения прибыли расходы по аренде помещения (арендные платежи за арендуемое имущество) на основании пп.10 п.1 ст.264 и ст.320 НК РФ включаются в расходы на реализацию (издержки обращения) и признаются косвенными расходами, уменьшающими доходы от продажи товаров. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.03.2002 ————