По итогам инвентаризации, проведенной на конец I квартала 2002 г., строительной организацией выявлена просроченная и ничем не обеспеченная дебиторская задолженность заказчика в размере 138 000 руб. (в том числе НДС 23 000 руб.) за принятые им работы. На 1 апреля 2002 г. просрочка дебиторской задолженности составляет 35 дней. Данная задолженность признана сомнительной, в связи с чем в бухгалтерском учете организации создан резерв сомнительных долгов в размере всей суммы задолженности. В мае 2002 г. дебитор признан судом банкротом и ликвидирован. При его ликвидации требования организации по данной задолженности были удовлетворены лишь частично, в размере 88 600 руб. По приказу руководителя непогашенная сумма задолженности списана. Согласно учетной политике организации признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления; обязанность по уплате НДС возникает "по отгрузке".

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом под сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В бухгалтерском учете резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. В данном случае в целях бухгалтерского учета организация создала резерв в размере всей суммы просроченной дебиторской задолженности.

Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, в том числе резервы по сомнительным долгам являются для организации операционными расходами на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Для учета операционных расходов Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Создание резервов по сомнительным долгам отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

При составлении бухгалтерской отчетности числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой в установленном порядке в конце отчетного года (квартала) создан резерв в бухгалтерском балансе, показывается в сумме за минусом образованного резерва. При этом сумма образованного и отраженного в бухгалтерском учете резерва в пассиве бухгалтерского баланса отдельно не отражается (п.15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). Поскольку в данном случае резерв создан в размере всей суммы дебиторской задолженности, в бухгалтерском балансе за I квартал 2002 г. сумма указанной задолженности не отражается.

В рассматриваемой ситуации дебитор признан судом банкротом и ликвидирован. Согласно п.3 ст.65 Гражданского кодекса РФ основания признания судом юридического лица банкротом либо объявления им о своем банкротстве, а также порядок ликвидации такого юридического лица устанавливаются Федеральным законом от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Требования кредиторов удовлетворяются в очередности, предусмотренной п.1 ст.64 ГК РФ.

В данном случае удовлетворена только часть требований организации, т.е. происходит частичное погашение задолженности заказчика. Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными (п.6 ст.64 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности нереальная для взыскания дебиторская задолженность подлежит списанию на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов (если такой резерв создавался). В данном случае за счет резерва списывается непогашенная сумма задолженности заказчика.

Списание невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, за счет созданного резерва отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами, в данном случае - с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Заключительные записи марта 2002 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    расчетов,   |
   |Отражено создание резерва|      |      |       |     Приказ     |
   |сомнительных долгов на   |      |      |       |  руководителя  |
   |всю сумму просроченной   |      |      |       |   организации, |
   |дебиторской задолженности|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      | 91—2 |  63  |138 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в мае 2002 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в качестве      |      |      |       |                |
   |частичного погашения     |      |      |       |                |
   |задолженности заказчика, |      |      |       |Выписка банка по|
   |признанного банкротом    |  51  |  62  | 88 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Непогашенная часть       |      |      |       |   Определение  |
   |задолженности заказчика, |      |      |       |  арбитражного  |
   |нереальная для взыскания,|      |      |       |      суда,     |
   |списана за счет средств  |      |      |       |     Приказ     |
   |созданного резерва       |      |      |       |  руководителя  |
   |(138 000 — 88 600) <**>  |  63  |  62  | 49 400|   организации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма неиспользованного  |      |      |       |                |
   |резерва по сомнительной  |      |      |       | Бухгалтерская  |
   |задолженности заказчика  |      |      |       |    справка,    |
   |включена в состав прочих |      |      |       |Выписка банка по|
   |доходов                  |  63  | 91—1 | 88 600|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> С 01.01.2002 порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 НК РФ. Согласно п.3 ст.266 НК РФ организации вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст.266 НК РФ. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п.1 ст.266 НК РФ). Вместе с тем в соответствии с п.4 ст.266 НК РФ в целях налогообложения прибыли по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается. <**> В данном случае в целях налогообложения прибыли резерв по сомнительной задолженности заказчика не создавался. Согласно пп.2 п.2 ст.265 НК РФ непогашенная часть задолженности заказчика, признанного банкротом, включается в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как долг, нереальный для взыскания. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.03.2002 ————