Книжное издательство выплачивает художнику - графику, который является работником издательства, авторский гонорар за художественное оформление издания в размере 15 000 руб. В этом же месяце художник уходит в отпуск, ему начислены отпускные в сумме 12 000 руб. При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц художник - график в отчетном месяце не имел права на стандартные налоговые вычеты. Как отразить в бухгалтерском учете расходы издательства по выплате авторского гонорара и оплате отпуска художнику - графику?

Расходы издательства на художественное оформление издания являются расходами по обычным видам деятельности согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как расходы, связанные с изготовлением продукции (п.5 ПБУ 10/99). В п.10 ПБУ 10/99 указано, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Правила учета затрат на производство книжной продукции изложены в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной Приказом Мининформпечати России от 28.12.1993 N 259 <*>.

Расходы на авторский гонорар, относящиеся согласно п.3.1.9 Инструкции к прямым затратам на издание, учитываются по дебету счета 20 "Основное производство". Так как объектом учета затрат в издательстве является отдельное издание, то первичную документацию на выплату авторского гонорара составляют с обязательным указанием названия издания. Авторский гонорар в качестве прямых расходов на издание включается непосредственно в себестоимость издания, к которому он относится (п.3.1.5 Инструкции).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по всем видам оплаты труда предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", таким образом, расчеты по авторскому гонорару, выплачиваемому на основании трудового договора, будут отражаться на счете 70 в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство".

Также на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" учитываются расчеты по выплате отпускных художнику - графику. Расходы на отпускные нельзя отнести непосредственно на затраты на конкретное издание, поэтому их можно учитывать в составе редакционных расходов, которые согласно п.3.2.7 вышеназванной Инструкции и Плану счетов отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы".

При оплате отпуска и авторского гонорара издательство в соответствии с п.1 ст.226 Налогового кодекса РФ обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ). При этом, что касается авторского гонорара, согласно ст.221 НК РФ налоговым агентом, которым является в данном случае издательство, может предоставляться художнику на основании его письменного заявления профессиональный налоговый вычет как лицу, получающему авторское вознаграждение за создание произведений оформительского искусства. Если сумма расходов художника не подтверждается документально, то вычет предоставляется в размере 40% от суммы начисленного дохода. Согласно Плану счетов удержание с художника суммы налога на доходы физических лиц отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Выплаты художнику - графику являются также объектом налогообложения ЕСН (п.1 ст.236 НК РФ) по ставке 35,6% при условии, что налоговая база на этого работника издательства нарастающим итогом с начала года не превысила 100 000 руб. При этом в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации, в налоговую базу не включаются вознаграждения, выплачиваемые работникам по авторским договорам (п.3 ст.238 НК РФ).

С 01.01.2002 согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Налоговый вычет в сумме страхового взноса может быть отражен в учете по дебету счета 69, субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" счета 69.

На основании Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Так как ставка налога зависит не только от отрасли, но и от скидок и надбавок, установленных страхователю, то расчет страховых взносов в данной схеме не приводится.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Начислен авторский       |      |      |       |      сдачи     |
   |гонорар за художественное|      |      |       |   выполненных  |
   |оформление издания       |  20  |  70  | 15 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан из авторского    |      |      |       |                |
   |гонорара налог на доходы |      |      |       |    Налоговая   |
   |физических лиц           |      |      |       |    карточка,   |
   |((15 000 — 15 000 х      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 40%) х 13%)            |  70  |  68  |  1 170| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |авторского вознаграждения|      |      |       |                |
   |художнику — графику в    |      |      |       |                |
   |части, зачисляемой в     |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 28%)           |  20  |69—2—1|  4 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |авторского вознаграждения|      |      |       |                |
   |художнику — графику в    |      |      |       |                |
   |части, зачисляемой в     |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 0,2%)          |  20  |69—3—1|     30| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |авторского вознаграждения|      |      |       |                |
   |художнику — графику в    |      |      |       |                |
   |части, зачисляемой в     |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 3,4%)          |  20  |69—3—2|    510| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислены отпускные      |      |      |       |     отпуска    |
   |художнику — графику <**> |  25  |  70  | 12 000|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан из отпускных     |      |      |       |                |
   |налог на доходы          |      |      |       |                |
   |физических лиц           |      |      |       |    Налоговая   |
   |(12 000 х 13%)           |  70  |  68  |  1 560|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |отпускных в части,       |      |      |       |                |
   |зачисляемой в Фонд       |      |      |       |                |
   |социального страхования  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 000 х 4%)            |  25  |69—1—1|    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |отпускных в части,       |      |      |       |                |
   |зачисляемой в федеральный|      |      |       |                |
   |бюджет                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 000 х 28%)           |  25  |69—2—1|  3 360| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |отпускных в части,       |      |      |       |                |
   |зачисляемой в Федеральный|      |      |       |                |
   |фонд обязательного       |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 000 х 0,2%)          |  25  |69—3—1|     24| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |отпускных в части,       |      |      |       |                |
   |зачисляемой в            |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 000 х 3,4%)          |  25  |69—3—2|    408| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН, подлежащая    |      |      |       |                |
   |уплате в федеральный     |      |      |       |                |
   |бюджет, уменьшена на     |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на финансирование        |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии                   |      |      |       |                |
   |((15 000 + 12 000) х     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 11%) <***>             |69—2—1 69—2—2|  2 970| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН, подлежащая    |      |      |       |                |
   |уплате в федеральный     |      |      |       |                |
   |бюджет, уменьшена на     |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на финансирование        |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии <***>    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((15 000 + 12 000) х 3%) |69—2—1 69—2—3|    810| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачен авторский       |      |      |       |    Расходный   |
   |гонорар                  |  70  |  50  | 13 830| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расходный   |
   |Выплачены отпускные      |  70  |  50  | 10 440| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Инструкция фактически утратила силу в связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ, однако в части, регулирующей бухгалтерский учет, ее можно применять с учетом действующего Плана счетов. <**> Согласно п.7 Перечня выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка, приведенного в Приложении к Порядку исчисления среднего заработка в 2001 - 2002 годах, утвержденному Постановлением Минтруда России от 17.05.2000 N 38 и продленному на 2002 г. Распоряжением Правительства РФ от 21.11.2001 N 1552-р, гонорары работников искусства, состоящих в списочном составе организации, учитываются при исчислении среднего заработка для оплаты отпусков. <***> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленных п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ, т.е для работников 1967 года рождения и моложе. М.В.Скурихина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.03.2002 ————