Ломбард предоставил кредит в сумме 60 000 руб. сроком на 30 дней физическому лицу под залог ювелирного изделия. По договоренности сторон денежная оценка заложенной вещи составляет 75 000 руб. Вознаграждение за пользование денежными средствами составляет 18% от предоставленной кредитной суммы в месяц. В установленный срок кредитные средства клиентом не возвращены, в связи с чем по истечении месяца заложенная вещь продана с публичных торгов за 80 000 руб. Изделие продано через пять дней по истечении льготного месяца, денежные средства, вырученные от продажи заложенной вещи, поступили на расчетный счет ломбарда.

На основании ст.358 Гражданского кодекса РФ ломбарды могут оказывать услуги населению по предоставлению краткосрочных кредитов под залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, которое передается ломбарду. Договор о залоге вещей в ломбарде оформляется выдачей ломбардом залогового билета.

Залоговый билет является бланком строгой отчетности и составляется в трех экземплярах по форме БО-7, утвержденной Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33 "Об утверждении форм документов строгой отчетности". Применение и заполнение формы БО-7 осуществляется в соответствии с Методическими указаниями, доведенными Письмом Госналогслужбы России от 31.03.1998 N ВК-6-16/210 "О формах документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения контрольно - кассовых машин".

Имущество гражданина, принятое в качестве обеспечения обязательств по возврату предоставленного кредита, учитывается ломбардом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом учете. На наш взгляд, могут применяться счета 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрен порядок отражения в учете операций по выдаче краткосрочных кредитов под залог личного имущества граждан. По сложившейся практике выдача кредитов физическим лицам отражается с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", при этом может использоваться отдельный субсчет, например 76-5 "Расчеты с клиентами по сумме предоставленных краткосрочных кредитов".

Согласно п.5 ст.358 ГК РФ в случае невозвращения в установленный срок суммы кредита, обеспеченного залогом вещей в ломбарде, ломбард обязан хранить заложенную вещь в течение месяца, после чего имеет право на основании исполнительной надписи нотариуса реализовать ее с публичных торгов в порядке, предусмотренном п.п.3, 4, 6, 7 ст.350 ГК РФ. После этого требования ломбарда к залогодателю (должнику) погашаются, даже если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для их полного удовлетворения.

Проценты от предоставления краткосрочных кредитов населению, получаемые ломбардом, являются доходом от обычных видов деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

На счетах бухгалтерского учета признание доходов (выручки), связанных с обычными видами деятельности, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с потребителями услуг, например со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-6 "Расчеты с клиентами по сумме процентов, причитающихся к получению".

Признание выручки в бухгалтерском учете производится при наличии условий, установленных п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является право ломбарда на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом. В данном случае право на получение выручки (процентов) за предоставление краткосрочного кредита под залог имущества возникает у ломбарда на дату окончания срока кредита. Кроме того, в сумму выручки включаются проценты, начисленные до даты продажи заложенной вещи.

Получение денежных средств от продажи предмета залога отражается по дебету счета учета денежных средств, в данном случае - 51 "Расчетные счета", в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов с приобретателем данной вещи, в данном случае - 62 "Расчеты с покупателями и подрядчиками". Поскольку собственником реализованных вещей является поклажедатель, то при их продаже в учете организации по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 76, например, субсчет 76-7 "Задолженность перед клиентом за проданное имущество", отражается кредиторская задолженность перед клиентом. Зачет задолженности клиента перед ломбардом отражается записью по соответствующим субсчетам счета 76.

В рассматриваемой ситуации задолженность клиента покрыта не в полном объеме. При этом ломбард не имеет права дополнительного взыскания оставшейся суммы с клиента (п.5 ст.358 ГК РФ). Следовательно, остаток задолженности клиентом на основании п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, является внереализационным расходом как долг, нереальный для взыскания. В бухгалтерском учете для учета внереализационных расходов применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Согласно п.1 ст.146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Вместе с тем услуги по предоставлению населению краткосрочных кредитов под залог освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость на основании пп.5 п.3 ст.149 НК РФ.

Кроме того, пп.1 п.1 ст.146 НК РФ установлено, что реализация на территории РФ предметов залога также включается в объект налогообложения по НДС. При возникновении объекта налогообложения обязанность по уплате налога возникает у собственника, в данном случае - у залогодателя - физического лица, а не у залогодержателя - ломбарда, реализующего его имущество. Поскольку физическое лицо на основании ст.143 НК РФ не является плательщиком налога на добавленную стоимость, то реализация заложенного имущества ломбардом не облагается НДС.

В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" ломбард также обязан исчислить налог на пользователей автодорог в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации услуг по предоставлению населению краткосрочных кредитов под залог.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость ювелирного     |      |      |       |                |
   |изделия, предоставленного|      |      |       |                |
   |в залог, отражена на     | 002  |      |       | Залоговый билет|
   |забалансовом учете       |(008) |      | 75 000|  (форма БО—7)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Залоговый билет|
   |                         |      |      |       |  (форма БО—7), |
   |Выдан клиенту кредит под |      |      |       |   Расходный    |
   |залог ювелирного изделия | 76—5 |  50  | 60 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на дату возврата кредитных средств,    |
   |                    установленную в договоре                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       | Залоговый билет|
   |оказания услуг по        |      |      |       |  (форма БО—7), |
   |предоставлению кредита   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 х 18%)           | 76—6 | 90—1 | 10 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 800 х 1%)            |  20  |  68  |    108| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |                |
   |продаж (без учета других |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      | 90—2 |  20  |    108|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи при поступлении денежных средств от    |
   |                   продажи заложенного имущества                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания услуг по        |      |      |       |                |
   |предоставлению кредита с |      |      |       |                |
   |даты истечения срока     |      |      |       | Залоговый билет|
   |договора до даты продажи |      |      |       |  (форма БО—7), |
   |имущества (60 000 х 18% /|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 30 х 35)               | 76—6 | 90—1 | 12 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 600 х 1%)            |  20  |  68  |    126| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |                |
   |продаж (без учета других |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      | 90—2 |  20  |    126|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от продажи      |      |      |       |Выписка банка по|
   |предмета залога          |  51  |  62  | 80 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание с      |      |      |       | Залоговый билет|
   |забалансового учета      |      |      |       |  (форма БО—7), |
   |проданного предмета      |      | 002  |       |Выписка банка по|
   |обеспечения кредита      |      |(008) | 75 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед клиентом за        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданное имущество      |  62  | 76—7 | 80 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена задолженность    |      |      |       |                |
   |клиента на сумму         |      |      |       |                |
   |причитающегося ломбарду  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |вознаграждения           | 76—7 | 76—6 | 23 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена частичная        |      |      |       |                |
   |задолженность клиента по |      |      |       |                |
   |возврату суммы кредита   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(80 000 — 23 400)        | 76—7 | 76—5 | 56 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Не погашенная клиентом   |      |      |       |                |
   |сумма кредита списана как|      |      |       |                |
   |долг, нереальный для     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |взыскания <*>            | 91—2 | 76—5 |  3 400| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В целях исчисления налогооблагаемой прибыли суммы долгов, нереальных к взысканию,учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп.2 п.2 ст.265 НК РФ. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.03.2002 ————