По итогам инвентаризации, проведенной на конец I квартала 2002 г., организацией выявлена просроченная и ничем не обеспеченная дебиторская задолженность покупателя продукции в размере 114 000 руб. (в том числе НДС 19 000 руб.). На 1 апреля 2002 г. просрочка платежа составляет 47 дней. Данная задолженность признана сомнительной, в связи с чем в организации создан резерв сомнительных долгов в размере всей суммы задолженности. В июле 2002 г. дебитор признан судом банкротом и ликвидирован. При его ликвидации требования организации удовлетворены не были. По приказу руководителя безнадежная к получению задолженность списана в полной сумме. Согласно учетной политике организации в 2002 г. признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления.

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом под сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. В данном случае в целях бухгалтерского учета организация создала резерв в размере всей суммы просроченной дебиторской задолженности.

Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, в том числе резервы по сомнительным долгам, являются для организации операционными расходами на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Для учета операционных расходов Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Создание резервов по сомнительным долгам отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Следует также отметить, что при составлении бухгалтерской отчетности числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой в установленном порядке в конце отчетного года (квартала) создан резерв, в бухгалтерском балансе показывается в сумме за минусом образованного резерва. При этом сумма образованного и отраженного в бухгалтерском учете резерва в пассиве бухгалтерского баланса отдельно не отражается (п.15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). Поскольку в данном случае резерв создан в размере всей суммы дебиторской задолженности, в бухгалтерском балансе за I квартал 2002 г. сумма указанной задолженности не отражается.

Согласно п.1 ст.65 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, за исключением казенного предприятия по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов. При этом признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию.

Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными (п.6 ст.64 ГК РФ).

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности нереальная для взыскания дебиторская задолженность подлежит списанию на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п.70 указанного Положения. В данном случае резерв создан на всю сумму дебиторской задолженности, следовательно, списание этой задолженности в полной сумме производится за счет средств созданного резерва.

Списание невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, за счет созданного резерва отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами, в данном случае с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Заключительные записи марта 2002 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    расчетов,   |
   |                         |      |      |       |     Приказ     |
   |Отражено создание резерва|      |      |       |  руководителя  |
   |сомнительных долгов на   |      |      |       |   организации, |
   |всю сумму дебиторской    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |задолженности <*>        | 91—2 |  63  |114 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в июле 2002 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Определение  |
   |                         |      |      |       |  арбитражного  |
   |                         |      |      |       |      суда,     |
   |Отражено списание        |      |      |       |     Приказ     |
   |нереальной ко взысканию  |      |      |       |  руководителя  |
   |дебиторской задолженности|      |      |       |   организации, |
   |за счет созданного       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |резерва <**>             |  63  |  62  |114 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> С 01.01.2002 порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса РФ. Согласно п.3 ст.266 НК РФ организации вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст.266 НК РФ. В целях налогообложения прибыли суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов (п.3 ст.266 НК РФ). В соответствии с п.4 ст.266 НК РФ в целях налогообложения прибыли по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Таким образом, в налоговом учете резерв по сомнительной задолженности покупателя отражается в составе внереализационных расходов во втором квартале 2002 г. в размере 50% от суммы задолженности, в отличие от бухгалтерского, где резерв отражается в I квартале 2002 г. в размере 100% от суммы задолженности. Обращаем также внимание на то, что в целях налогообложения прибыли сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки (доходов от реализации) отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. <**> Пунктом 5 ст.266 НК РФ установлено, что, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с п.2 ст.266 НК РФ, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. При этом в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. В данном случае сумма созданного в целях налогообложения прибыли резерва составляет 50% от суммы списываемой безнадежной задолженности, следовательно, в отчетности по налогу на прибыль за 9 месяцев организация списывает 50% этой задолженности за счет суммы созданного резерва, а 50% включает в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.03.2002 ————