Организация закупила сырье на сумму 240 000 руб., в том числе НДС, и передала его на переработку фабрике для изготовления продукции. Согласно договору из 60% переданного сырья фабрика изготавливает готовую продукцию, которая передается организации, а оставшиеся 40% сырья переходят в собственность фабрики в оплату за проведенную переработку сырья после передачи организации готовой продукции. Обычная стоимость работ фабрики по переработке данного количества сырья (60%) составляет 93 000 руб., в том числе НДС 15 500 руб. Операций по продаже приобретенного сырья организация ранее не осуществляла. Полученная продукция предназначена для продажи. Как отразить в бухгалтерском учете указанные операции?

Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения и движения активов, приобретенных организацией для производства продукции, предназначенной для продажи, определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В соответствии с п.п.5, 6 ПБУ 5/01 приобретенное организацией сырье, предназначенное для переработки, принимается к учету в сумме фактических затрат на его приобретение (в данном случае - в сумме, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Приобретенное для переработки сырье учитывается в соответствии Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы". Сумма НДС по приобретенному сырью отражается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Указанную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документа, подтверждающего фактическую оплату поставщику (пп.1 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации приобретенное сырье организация передает фабрике на переработку.

Договор переработки давальческого сырья, согласно которому одна сторона (подрядчик) обязуется за плату изготовить из сырья, принадлежащего другой стороне (заказчику), определенную продукцию, является разновидностью договора подряда, правоотношения сторон по которому регулируются гл.37 Гражданского кодекса РФ. Собственником переданного для изготовления продукции сырья, а также изготовленной из него продукции является заказчик (ст.220 ГК РФ), а подрядчик только выполняет работы по переработке сырья.

В рассматриваемой ситуации между организацией и перерабатывающей фабрикой заключен договор, в соответствии с которым фабрика перерабатывает в готовую продукцию, которую передает организации, только 60% переданного сырья, а 40% переданного сырья переходят в собственность фабрики в оплату стоимости проведенной переработки.

То есть в данном случае между сторонами фактически заключен смешанный договор, содержащий в себе элементы договора подряда (в части переработки 60% сырья) и купли - продажи (в части передачи 40% сырья).

Пунктом 157 Методических указаний по учету МПЗ определено, что организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). Для учета материалов, переданных в переработку, Планом счетов предназначен субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" счета 10 "Материалы". В данном случае на этом субсчете будет учитываться 60% стоимости переданного сырья.

Что касается учета сырья, передаваемого фабрике в оплату за переработку (40% сырья), то передача данного сырья отражается в учете как его продажа. При этом, поскольку право собственности на данное сырье перейдет к фабрике после передачи изготовленной продукции, до указанного момента стоимость переданного сырья учитывается в соответствии с Планом счетов на счете 45 "Товары отгруженные" по балансовой стоимости сырья.

Затраты по переработке сырья, оплаченные сторонним организациям, являются согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции.

Исполнение обязательств по оплате работ по переработке давальческого сырья в данном случае предусмотрено неденежными средствами, следовательно, на основании п.6.3 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по оплате работ по переработке определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

В данном случае организация не осуществляла операций по продаже приобретенного сырья, следовательно, обычную цену реализации сырья определить невозможно.

В таком случае согласно абз.2 п.6.3 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары), т.е. исходя из обычной стоимости работ фабрики по переработке сырья (93 000 руб.).

Полученная из переработки готовая продукция, являющаяся конечным результатом производственного процесса и предназначенная для продажи, принимается к учету организацией - собственником продукции в сумме фактических затрат на ее производство (п.п.3, 7 ПБУ 5/01), которые в данном случае складываются из стоимости сырья и стоимости переработки (без учета НДС). Учет готовой продукции ведется на счете 43 "Готовая продукция".

После передачи фабрикой готовой продукции организация признает в учету выручку от продажи сырья, что отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается балансовая стоимость переданного сырья в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные".

При этом сумма выручки от продажи сырья, переданного в оплату за выполненные работы, определяется в соответствии с п.п.6.3, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, как обычная стоимость выполненных фабрикой работ по переработке сырья, т.е. 93 000 руб.

Передача фабрике сырья в оплату за выполненные работы (т.е. на возмездной основе) для целей налогообложения является реализацией (ст.39 НК РФ) и, соответственно, облагается налогом на добавленную стоимость (п.1 ст.146 НК РФ).

Налоговая база определяется в данном случае в порядке, установленном п.2 ст.154 НК РФ, как стоимость указанного сырья, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без учета НДС. Цена сделки сторонами не указана, следовательно, налоговая база определяется исходя из рыночной цены переданного сырья, за которую, на наш взгляд, в данном случае может быть принята цена приобретения сырья организацией (без учета НДС). Сумма НДС, причитающиеся к уплате в бюджет, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходовано сырье,      |      |      |       |Приходный ордер,|
   |приобретенное            |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |организацией для передачи|      |      |       |    документы   |
   |в переработку            | 10—1 |  60  |200 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному сырью     |  19  |  60  | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику сырья         |  60  |  51  |240 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенному сырью     |  68  |  19  | 40 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача фабрике|      |      |       |                |
   |сырья, переданного в     |      |      |       |                |
   |переработку как          |      |      |       |     Договор    |
   |давальческое сырье       |      |      |       |   с фабрикой,  |
   |(200 000 х 60%)          | 10—7 | 10—1 |120 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача сырья  |      |      |       |                |
   |фабрике в оплату         |      |      |       |     Договор    |
   |стоимости переработки    |      |      |       |   с фабрикой,  |
   |(200 000 х 40%)          |  45  | 10—1 | 80 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки — |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Отражена стоимость работ |      |      |       |      работ,    |
   |по переработке сырья     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(93 000 — 15 500)        |  20  |  60  | 77 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным работам <*>  |  19  |  60  | 15 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |    Отчет о     |
   |переработанного сырья    |  20  | 10—7 |120 000|  расходе сырья |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходована продукция,  |      |      |       |                |
   |изготовленная из сырья,  |      |      |       |                |
   |переданного в переработку|      |      |       |                |
   |(77 500 + 120 000)       |  43  |  20  |197 500|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |     Договор    |
   |продажи сырья фабрике    |      |      |       |   с фабрикой,  |
   |(по стоимости работ по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переработке сырья) <**>  |  62  | 91—1 | 93 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного сырья         | 91—2 |  45  | 80 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по продаже  |      |      |       |                |
   |сырья (исходя из рыночной|      |      |       |                |
   |цены сырья, определенной |      |      |       |                |
   |цена его приобретения)   |      |      |       |                |
   |(80 000 х 20%)           | 91—2 |  68  | 16 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено исполнение      |      |      |       |                |
   |обязательств             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации и фабрики    |  60  |  62  | 93 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переработке сырья <***>  |  68  |  19  | 15 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета других        |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |                |
   |(93 000 — 80 000 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 16 000 + 2500)         |  99  | 91—9 |    500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> НДС, предъявленный фабрикой по выполненным работам по переработке сырья, принимается к учету в сумме, указанной в выставленном фабрикой счете - фактуре. Фабрика определяет налоговую базу по НДС при реализации работ, в оплату за которые передается сырье, в соответствии с п.2 ст.154 НК РФ, т.е. в данном случае исходя из стоимости выполненных работ, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. Поскольку цена сделки договором не установлена, фабрика начисляет НДС и предъявляет его организации исходя из рыночной цены выполненных работ (т.е. обычной цены реализации работ - 93 000 руб.). Именно эта сумма указывается в выставленном фабрикой счете - фактуре. <**> Налоговая база по налогу на прибыль при получении дохода в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции) определяется исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ (п.4 ст.274 НК РФ). Порядок определения рыночных цен определен п.6 ст.274 НК РФ. <***> Сумму НДС, предъявленную фабрикой за работы по переработке, организация имеет право принять к вычету после фактической оплаты работ (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ). Согласно п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты. В данном случае сумма НДС, указанная в счете - фактуре фабрики, не превышает стоимости переданного фабрике сырья, следовательно, организация имеет право принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную фабрикой за работы по переработке сырья. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 27.03.2002 ————