Вопрос: Физическое лицо с января 2004 г. сдавало принадлежащий ему магазин в аренду. С августа 2004 г. лицом было получено свидетельство о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и уведомление о возможности перехода на упрощенную систему налогообложения. Прошу разъяснить следующее.

1. Индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность по сдаче в аренду нежилого помещения (магазина) по договору, заключенному до перехода на упрощенную систему налогообложения, для обеспечения арендаторами своих обязательств по уплате арендных платежей получает от последних денежные средства. К моменту перехода на упрощенную систему налогообложения на счете индивидуального предпринимателя находятся денежные средства арендаторов, полученные в обеспечение исполнения обязательств последних по уплате арендных платежей. При исполнении арендатором обязательств по договору аренды сумма залога возвращается арендатору в полном объеме. Учитываются ли полученные денежные средства при исчислении единого налога? Облагается ли единым налогом материальная выгода, возникающая у индивидуального предпринимателя от безвозмездного пользования денежными средствами арендаторов, находящимися у него в качестве залога?

Предприниматель во время применения упрощенной системы налогообложения планирует заключить новые договоры аренды, в которые планирует внести положение, согласно которому суммы обеспечения будут передаваться арендаторами арендодателю взаймы без уплаты арендодателем процентов. Будут ли учитываться денежные средства, полученные по договорам займа, при исчислении единого налога?

2. Облагается ли НДФЛ материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученная физическим лицом с января по август 2004 г.?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 30 декабря 2004 г. N 03-05-01-05/62

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам налогообложения доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и сообщает следующее.

1. Единый налог при упрощенной системе налогообложения.

В соответствии с п.2 ст.346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Как следует из письма, индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность по сдаче в аренду нежилого помещения по договору, заключенному до перехода на упрощенную систему налогообложения, для обеспечения арендаторами своих обязательств по уплате арендных платежей получает от последних денежные средства.

К моменту перехода на упрощенную систему налогообложения на счете индивидуального предпринимателя находятся денежные средства арендаторов, полученные в обеспечение обязательств последних по уплате арендных платежей.

Без изучения договоров, заключенных между налогоплательщиком-арендодателем и арендаторами, не представляется возможным классифицировать денежные средства, полученные в обеспечение обязательств арендаторов. В случае если данное обеспечение соответствует критериям, предъявляемым к залогу параграфом 3 "Залог" гл.23 Гражданского кодекса Российской Федерации, по нашему мнению, индивидуальный предприниматель должен определять налоговую базу по единому налогу применительно к порядку, установленному в аналогичной ситуации для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Так, согласно пп.2 п.1 ст.251 Кодекса доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, не увеличивают налоговую базу индивидуального предпринимателя, так же как не увеличивают ее у организаций, являющихся плательщиками единого налога.

При этом в случае возникновения у индивидуального предпринимателя дебиторской задолженности, образовавшейся вследствие неисполнения арендатором, предоставившим залог, своих обязательств по уплате арендных платежей, налогоплательщик увеличивает налоговую базу по единому налогу на сумму образовавшейся дебиторской задолженности в пределах полученного залога в день ее возникновения.

Таким образом, так как денежные средства в обеспечение обязательств арендаторов по уплате арендных платежей получены арендодателем до применения упрощенной системы налогообложения, они не участвуют в формировании налоговой базы по единому налогу. В случае признания в соответствии с гражданским законодательством этого обеспечения залогом при образовании у налогоплательщика-арендодателя дебиторской задолженности по арендным платежам, не уплаченным арендатором, предоставившим данное обеспечение своих обязательств по уплате арендных платежей, как уже отмечалось, налогоплательщик увеличивает налоговую базу по единому налогу на сумму образовавшейся дебиторской задолженности в пределах полученного залога в день ее возникновения.

Что касается налогообложения единым налогом материальной выгоды, возникающей у индивидуального предпринимателя от безвозмездного пользования денежными средствами арендаторов, находящимися у него в качестве залога, сообщаем, что согласно п.1 ст.346.17 Кодекса при упрощенной системе налогообложения датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Таким образом, при упрощенной системе налогообложения признаются реально полученные денежные средства, имущество и имущественные права. Так как материальная выгода не подразумевает движения денежных средств, имущества и имущественных прав, то она не признается доходом в целях гл.26.2 Кодекса.

Как следует из письма, индивидуальный предприниматель во время применения упрощенной системы налогообложения планирует заключить новые договоры аренды, в которые планирует внести положение, согласно которому суммы обеспечения будут передаваться арендаторами арендодателю взаймы без уплаты арендодателем процентов согласно параграфу 1 "Заем" гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Как уже отмечалось, в соответствии с п.1 ст.346.15 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы по единому налогу не учитывают доходы, перечисленные в ст.251 Кодекса.

Согласно пп.10 п.1 ст.251 Кодекса при определении налоговой базы организации не учитывают доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

По нашему мнению, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, денежные средства, полученные по договору займа, так же как и организации, не включает в налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

При этом следует обратить внимание на то, что согласно п.3 ст.421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В соответствии с п.1 ст.807 "Договор займа" Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, в случае неисполнения арендатором-заимодавцем своих обязательств по уплате арендных платежей арендодатель-заемщик не сможет обратить сумму займа в погашение этой задолженности арендатора, так как по договору займа обязан вернуть сумму займа заимодавцу.

2. Налог на доходы физических лиц.

В соответствии со ст.209 Кодекса объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации от источников в Российской Федерации, а также источников за пределами Российской Федерации, доход от источников в Российской Федерации, полученный физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доходом в соответствии со ст.41 Кодекса признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Полученные для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды денежные средства по сути являются залогом, а не заемными средствами.

Поскольку при исполнении арендатором обязательств по договору аренды сумма залога возвращается арендатору в полном объеме, то в данном случае у арендодателя - физического лица не возникает дохода, подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Как указано в письме, сумма залога начисляется на банковский счет арендодателя.

В случае если в соответствии с условиями договора физическое лицо имеет право на использование указанных средств, а также право собственности на полученные от использования этих средств доходы, то на суммы полученного, например, процентного дохода по вкладу в банке налог исчисляется исходя из суммы процентов, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, с применением ставки 35%.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

А.И.ИВАНЕЕВ

30.12.2004

————