Вопрос: На основании чего с введением в действие части первой НК РФ в связи с изменением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате допущенных ошибок за прошедшие отчетные периоды, выявленных самостоятельно налогоплательщиками, а также налоговыми органами в результате выездных налоговых проверок, следует составлять уточненный расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом?

Ответ: Статьей 8 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений) установлен порядок расчета дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом.

Указанным Законом не предусмотрено отнесение дополнительных платежей в бюджет к финансовым санкциям.

При этом "Расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом" (Приложение N 7 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") уточняется лишь в случае доначисления или уменьшения налога на прибыль.

До введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации за нарушение налогового законодательства к налогоплательщику применялись меры ответственности, предусмотренные п.1 ст.13 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Согласно указанному пункту Закона при выявлении налоговыми органами факта занижения прибыли как объекта налогообложения взыскивались финансовые санкции в виде суммы заниженной прибыли и штрафа в той же сумме. В состав финансовых санкций был включен налог на прибыль.

При этом в соответствии с п.36 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170 (утратил силу с 1 января 1999 г. в связи с изданием Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н), исправления в бухгалтерскую отчетность в размере заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов, вносятся в отчетность того периода, в котором были обнаружены искажения ее данных. При расчете налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период, в котором закончилась проверка, необходимо иметь в виду, что его сумма подлежала уменьшению на сумму налога, взысканного по результатам проверки.

Таким образом, учитывая, что до введения в действие части первой Налогового кодекса в состав финансовых санкций был включен налог на прибыль, дополнительно этот налог не доначислялся. Следовательно, и не уточнялся "Расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом".

С введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации изменился состав штрафных санкций.

Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию, применение мер ответственности за допущенные нарушения производятся в соответствии с положениями, установленными частью первой Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п.1 ст.54 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в исчислении налоговой базы в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.

При этом перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону их уменьшения.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик в соответствии со ст.81 части первой Налогового кодекса Российской Федерации обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Налогоплательщик, сделавший заявление о дополнении и изменении налоговой декларации в соответствии с порядком и в сроки, предусмотренные частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, а также уплативший налог, освобождается от ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации.

Производится уточненный расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) в связи с изменением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате исправления ошибок за прошедшие отчетные периоды.

Указанное относится к изменению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате допущения ошибок за прошедшие отчетные периоды, выявленных самостоятельно налогоплательщиками, а также налоговыми органами по результатам выездных налоговых проверок.

Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Для избежания двойного налогообложения одних и тех же сумм налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму прибыли прошлых лет, выявленной и отраженной в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде, по которой произведен перерасчет налога на прибыль за прошлый отчетный период. На сумму выявленного убытка по операциям прошлых лет валовая прибыль увеличивается.

В связи с этим следует в Приложении N 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 по свободной строке 4.24 отразить убытки прошлых лет (как увеличение налогооблагаемой прибыли), а по свободной строке 5.7 (как уменьшение налогооблагаемой прибыли) отразить прибыль прошлых лет, выявленную и отраженную в бухгалтерском учете в текущем периоде. Аналогичный порядок применяется по предприятиям, имевшим убыток за прошлый год (в котором были выявлены ошибки), и в результате уточнения налогового расчета за этот период объект налогообложения не возникает, поскольку ст.54 Налогового кодекса каких-либо исключений для таких предприятий не предусмотрено.

04.04.2000 З.Н.Семина

Советник налоговой службы

III ранга

————