Вопрос: Включается ли сумма пени, полученная поставщиком от покупателя в связи с просрочкой оплаты поставленного товара, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость?

Ответ: По мнению налоговых органов, суммы санкций, в частности пени, полученные продавцом товаров (работ, услуг) от покупателя за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу по НДС (например, Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/19862). Мотивируется эта позиция следующим образом:

- согласно п.2 ст.153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами;

- также налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп.2 п.1 ст.162 НК РФ);

- суммы, полученные продавцами товаров (работ, услуг) в виде санкций за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств покупателями товаров (работ, услуг), связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и поэтому должны включаться в налоговую базу по НДС.

Но, на наш взгляд, с данной точкой зрения можно не согласиться по следующим основаниям.

Во-первых, неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п.1 ст.330 Гражданского кодекса РФ). Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Реализацией товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39, пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). При получении же санкций за нарушение договорных обязательств перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит. И непосредственно сами санкции за нарушение договорных обязательств не названы ст.146 НК РФ в качестве объекта налогообложения по НДС.

Во-вторых, из определения неустойки, пени, штрафа следует, что их суммы являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, и не увеличивают цену реализованных товаров (работ, услуг), так как не являются ее составной частью (ст.424 ГК РФ). А налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов (п.1 ст.154 НК РФ). Таким образом, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

В-третьих, перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со ст.ст.154 - 158 НК РФ, включаются в налоговую базу по НДС, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащие исполнение обязательств.

Положение, предусматривающее включение сумм санкций, полученных за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договоров, содержалось в пп.5 п.1 ст.162 НК РФ. При этом согласно указанной норме суммы полученных санкций учитывались при определении налоговой базы только в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Но в настоящее время данная норма исключена из НК РФ (п.18 ст.1 Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ).

И наконец, действующее законодательство о налоговом и бухгалтерском учете относит доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств к внереализационным доходам налогоплательщиков, а не к выручке от реализации товаров (работ, услуг) (п.3 ст.250 НК РФ, п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Таким образом, суммы пени (штрафа, неустойки), полученные поставщиком от покупателя за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств по оплате товаров (работ, услуг), не подлежат обложению НДС.

Эти выводы подтверждает и сложившаяся на настоящий момент судебная практика (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.04.2004 N Ф03-А37/04-2/474, Постановление ФАС Московского округа от 06.01.2004 N КА-А40/10691-03, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1).

Как видим, ситуация является спорной. И в случае если налогоплательщик примет решение не включать суммы санкций, полученных от покупателя товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС, ему следует быть готовым отстаивать свои интересы в суде.

М.Н.Ахтанина

Издательство "Главная книга"

19.11.2004

————