Вопрос: В состав расходов, уменьшающих доходы при применении УСНО, включаются расходы на приобретение основных средств.

Может ли организация учесть расходы по строительству нового объекта производственного назначения при расчете налоговой базы по единому налогу, учитывая, что в п.1 ст.218 ГК РФ указано на то, что право собственности на вещь, созданную лицом для себя в соответствии с законом, этим лицом приобретается?

Ответ: На основании пп.1 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу при применении УСНО налогоплательщиками, избравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п.1 ст.346.14 НК РФ), включаются расходы на приобретение основных средств.

Чтобы уяснить смысл приведенной нормы, сравним ее с положениями НК РФ, посвященными расходам налогоплательщика по основным средствам при иных системах налогообложения.

В пп.1 п.2 ст.346.5 гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ используется аналогичный термин - "приобретение основных средств".

В п.1 ст.257 НК РФ речь идет о расходах на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Приведенные нормы могут быть истолкованы таким образом, что законодатель имел целью установить различный порядок признания расходов по основным средствам при применении налогоплательщиком общего режима налогообложения и специальных режимов налогообложения.

В то же время очевидно, что под "приобретением основных средств" следует понимать приобретение налогоплательщиком права собственности на них. Рассматривая содержание пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ в таком ракурсе, сомнения организации следует признать справедливыми.

Статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям - в результате гражданско-правовой сделки или изготовления (создания) нового основного средства (п.п.2 и 1 ст.218 Гражданского кодекса РФ соответственно) - право собственности на основное средство было приобретено. Поэтому расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно.

В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект основных средств самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, приобретшим основное средство на основании договора купли-продажи, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п.1 ст.3 НК РФ.

Нарушение этого принципа проявляется, кроме того, в следующей ситуации. Налогоплательщик, создавший самостоятельно объект основных средств в период применения общего режима налогообложения, учтет соответствующие затраты при формировании первоначальной стоимости основного средства и будет списывать их посредством начисления амортизации (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ).

При переходе на УСНО остаточная стоимость такого основного средства будет признаваться расходом и учитываться для целей налогообложения по правилам, предусмотренным п.3 ст.346.16 НК РФ, на общих основаниях (поскольку требований об обратном не установлено).

В таком случае права налогоплательщика, изготовившего объект основных средств в период применения УСНО и не имеющего возможности учесть в составе расходов понесенные затраты, также окажутся нарушенными.

Поэтому, по нашему мнению, подход, в соответствии с которым затраты налогоплательщика на изготовление (создание) основного средства нельзя признать расходами, учитываемыми для целей налогообложения при применении УСНО, является не вполне оправданным.

Разумеется, налогоплательщику надо быть готовым отстаивать свою позицию в суде. К сожалению, мы не располагаем сведениями о принятии арбитражными судами решений по рассматриваемому вопросу.

О.М.Проваленко

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

05.11.2004

————