Вопрос: Организация после истечения срока уплаты налога, но до проведения налоговой проверки самостоятельно обнаружила и исправила бухгалтерские ошибки, приведшие к занижению суммы налога, а также внесла изменения в налоговую отчетность и уплатила недостающую сумму налога. Однако ГНИ требует еще уплатить пеню за каждый день задержки платежа, а также штраф за нарушение правил составления налоговой декларации. Права ли налоговая инспекция?

Ответ: Согласно п.1 ст.81 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию при самостоятельном обнаружении в уже представленной налоговому органу налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

В соответствии с п.4 ст.81 НК налогоплательщик, внесший необходимые исправления в налоговую декларацию после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, но до момента вручения ему акта налоговой проверки, выявившей нарушения, предусмотренные п.1 настоящей статьи, а также уплативший недостающую сумму налога и пени, освобождается от ответственности, предусмотренной п.4 ст.121 настоящего Кодекса.

Рассмотрим более подробно эту норму в связи с требованиями, которые предъявлены налоговым органом налогоплательщику, изложенными в вопросе.

Вступивший в силу с 01.01.99 Налоговый кодекс РФ в отличие от ранее действовавшего Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" рассматривает пеню не как меру ответственности за совершение налогового правонарушения, а как один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (сравните п.1 ст.72 НК РФ и пп."в" п.1 ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в РФ").

Согласно ст.75 НК пеня представляет собой денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма начисленных за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, пеня подлежит взысканию с налогоплательщика - юридического лица, в том числе, и принудительно в бесспорном порядке в случае ее неуплаты в установленный срок, даже если налогоплательщик в соответствии с положениями Кодекса может быть освобожден от ответственности за совершенные им налоговые нарушения.

Следовательно, требования налоговых органов об уплате пени в данном случае безусловно правомерны.

Что касается требований об уплате штрафа за нарушение правил составления налоговой декларации, то ситуация здесь достаточно неоднозначная. Ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации предусмотрена п.4 ст.120 и ст.121 НК РФ. В зависимости от тяжести нарушения санкциями этих норм установлена ответственность налогоплательщика в виде взыскания штрафа в размере трех тысяч рублей и пяти тысяч рублей соответственно.

Как уже упоминалось выше, в п.4 ст.81 НК РФ указано, что "налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной п.4 ст.121 настоящего Кодекса".

Однако п.4 в ст.121 вообще отсутствует, что вызывает неясности в понимании закона и влечет за собой возможность двойного толкования норм п.4 ст.81. Скорее всего, в официальном тексте документа была допущена опечатка. Видимо, эта чисто техническая ошибка законодателя и послужила основанием для принятия налоговым органом решения о применении к налогоплательщику мер ответственности.

Здесь следует обратить внимание на следующие положения Налогового кодекса.

Согласно ст.104 в случае, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании об уплате, взыскание с данного лица налоговой санкции за совершение данного налогового правонарушения может быть произведено только в судебном порядке.

Статьей 3 НК РФ "Основные начала законодательства о налогах и сборах" закреплен принцип точности, ясности и определенности формулировок актов законодательства о налогах и сборах. Согласно п.7 настоящей статьи все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Это правило адресовано в наибольшей степени к судам, как органам, гарантирующим защиту прав налогоплательщиков и применяющим закон при разрешении спорных ситуаций.

На наш взгляд, до законодательного устранения явной неточности в тексте п.4 ст.81 НК РФ все противоречия между налоговым органом и налогоплательщиком по применению данной нормы могут быть разрешены только в судебном порядке.

16.03.99 Т.А.Ашомко

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

————