Вопрос: Организация, осуществляющая только деятельность, облагаемую ЕНВД, неправомерно выделила в счете-фактуре и получила от покупателя НДС, который не уплатила в бюджет. В ходе камеральной налоговой проверки этот факт был налоговым органом выявлен и организации было направлено требование об уплате налога и пени за просрочку уплаты.

Обязана ли организация - плательщик ЕНВД выполнять предписание налогового органа об уплате пеней в данных обстоятельствах?

Ответ: Согласно п.4 ст.346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В то же время при неправомерном выделении в счете-фактуре и предъявлении покупателю суммы НДС такие организации обязаны перечислить налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за текущим налоговым периодом по НДС (пп.1 п.5 ст.173, п.4 ст.174, ст.163 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.75 НК РФ пеней признается, в частности, денежная сумма, которую налогоплательщик (налоговый агент) должен уплатить в случае уплаты (перечисления) причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Вследствие того что в ст.75 НК РФ в качестве лиц, обязанных уплатить пени, упоминаются только налогоплательщики и налоговые агенты, допустившие пропуск срока уплаты (перечисления) соответствующего налога (сбора), вопрос относительно возникновения обязанности по уплате пени у лиц, указанных в пп.1 п.5 ст.173 НК РФ, в случае задержки уплаты неправомерно выделенного в счете-фактуре НДС на сегодняшний день является спорным, поскольку данные лица ни плательщиками НДС, ни налоговыми агентами по НДС в представленной ситуации не признаются (п.4 ст.346.26, ст.161 НК РФ).

Анализ судебной практики, сложившейся к настоящему моменту времени, позволяет говорить о трех вариантах разрешения подобных споров.

При первом варианте решение об отсутствии обязанности лица, не признаваемого плательщиком НДС (то есть в том числе уплачивающего только ЕНВД), перечислять в бюджет сумму пени напрямую связывается судами с отсутствием законных оснований для привлечения указанного лица к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ за неуплату налога, вследствие того что плательщиком НДС оно не является. Подпунктом 1 п.5 ст.173 НК РФ установлена лишь обязанность по внесению неправомерно выделенного и полученного от покупателей НДС в бюджет, но не более того (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А73/03-2/3107; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2003 N Ф04/6433-1146/А75-2003, N Ф04/6433-1199/А75-2003, от 20.01.2003 N Ф04/319-1000/А70-2002; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2002 N А05-12547/01-692/18, от 17.07.2003 N Ф09-2022/03-АК).

Второй вариант прямо противоположен первому. Принимая решение в пользу налогового органа о правомерности привлечения организации, относящейся к субъектам предпринимательской деятельности, упомянутым в пп.1 п.5 ст.173 НК РФ, к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, суды одновременно признают правомерность начисления и взыскания пени. Основным аргументом в защиту данной позиции выдвигается сам факт существования в гл.21 НК РФ обязанности по уплате НДС, неправомерно выделенного в счете-фактуре и предъявленного покупателям организацией, не являющейся плательщиком этого налога, в определенные п.4 ст.174 НК РФ сроки (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2003 N А29-2850/2003А; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2003 N А19-5296/03-5-Ф02-3044/03-С1; Постановление ФАС Поволжского округа от 26.11.2002 N А72-1713/02-Л125).

Третий вариант разрешения споров заключается в признании судами правомерности начисления и взыскания пени с одновременным отказом в удовлетворении требований налогового органа о привлечении организации к ответственности по ст.122 НК РФ. При этом, к сожалению, суды зачастую никак не мотивируют принятое ими решение, ограничиваясь утверждением, что пени начислены и взысканы правомерно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.2003 N Ф04/3223-872/А46-2003; Постановление ФАС Уральского округа от 18.05.2004 N Ф09-1967/04-АК; Постановление ФАС Центрального округа от 28.05.2004 N А54-88/03-С11-С2).

Лишь ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.07.2003 N Ф03-А73/03-2/1145 отметил, что обязанность по перечислению в бюджет пени за несвоевременную уплату НДС, неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя лицом, указанным в пп.1 п.5 ст.173 НК РФ, обусловлена "компенсационным характером" пеней.

Что касается нашей точки зрения, то мы исходим из того, что обязанность по уплате пени в случае несвоевременной уплаты в бюджет НДС в указанных случаях на сегодняшний день законодательно не установлена. В защиту данного утверждения можно привести следующие аргументы.

Прежде всего, как уже отмечалось выше, само содержание п.1 ст.75 НК РФ говорит о том, что обязанность по уплате пени может возникнуть исключительно у налогоплательщика либо налогового агента, допустивших просрочку при уплате (перечислении) соответствующего налога в установленный срок. Иные лица, в том числе перечисленные в пп.1 п.5 ст.173 НК РФ, в ст.75 НК РФ не упомянуты, следовательно, распространить действие ст.75 НК РФ на таких лиц не представляется возможным.

Кроме того, определяющим моментом для начисления пени является возможность четко определить срок уплаты налога, начиная со следующего дня за которым и производится начисление пени (п.п.1, 3 ст.75 НК РФ).

Пункт 4 ст.174 НК РФ предписывает лицам, упомянутым в пп.1 п.5 ст.173 НК РФ (в том числе плательщикам ЕНВД), уплатить неправомерно выделенный и полученный от покупателя НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Статья 163 НК РФ определяет налоговый период по НДС либо как месяц, либо как квартал в зависимости от величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) у плательщика НДС. При этом ст.163 НК РФ не содержит специальных норм, определяющих налоговый период для лиц, указанных в пп.1 п.5 ст.173 НК РФ.

В результате невозможно достоверно определить, не позднее 20-го числа какого именно месяца плательщик ЕНВД обязан перечислить в бюджет неправомерно выделенный в счете-фактуре и полученный от покупателя НДС:

- не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был выставлен соответствующий счет-фактура;

- не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем квартала, в котором был выставлен соответствующий счет-фактура.

На основании вышеизложенного и с учетом п.п.6, 7 ст.3 НК РФ полагаем, что лица, перечисленные в пп.1 п.5 ст.173 НК РФ, не обязаны уплачивать суммы пени, во-первых, в силу отсутствия законодательной основы для их расчета, а во-вторых, вследствие явной неопределенности в отношении срока уплаты НДС, после пропуска которого следует начинать исчисление пени в представленной в вопросе ситуации.

А.И.Дыбов

Издательство "Главная книга"

01.11.2004

————