Вопрос: Организация - плательщик единого налога при УСНО выставила покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС, при этом полученный от покупателя налог в бюджет перечислен не был. Налоговый орган, выявив этот факт в ходе проверки, привлек организацию к ответственности, установленной п.1 ст.122 НК РФ, в виде штрафа в размере 20% от неперечисленной суммы НДС.

Насколько правомерны действия налогового органа в данных обстоятельствах?

Ответ: Пунктом 2 ст.346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСНО, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Одновременно гл.21 НК РФ установлена обязанность лиц, не признаваемых плательщиками НДС (то есть в том числе плательщиков единого налога при УСНО), уплатить в бюджет НДС, неправомерно выделенный в выставленном покупателю счете-фактуре при реализации товаров (работ, услуг) (пп.1 п.5 ст.173 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. При этом исходя из содержания п.2 ст.44 НК РФ в части первой НК РФ термин "уплата налога" применяется по отношению к налогоплательщику.

Неопределенность в вопросе о возможности применения санкций, предусмотренных п.1 ст.122 НК РФ, по отношению к организациям, не являющимся плательщиками НДС, неправомерно предъявившим сумму данного налога покупателю, послужила основанием для многочисленных судебных споров по данной проблеме. При этом сложившаяся к настоящему моменту арбитражная практика позволяет говорить о существовании двух совершенно противоположных подходов судов к разрешению споров подобного рода.

Первый подход заключается в признании правомерности применения санкций, установленных п.1 ст.122 НК РФ, к лицам, указанным в пп.1 п.5 ст.173 НК РФ, то есть в том числе к плательщикам единого налога при УСНО в случае неуплаты в бюджет НДС, выделенного в счете-фактуре и неправомерно предъявленного покупателям. В качестве обоснования таких выводов суды, как правило, просто ссылаются на сам факт существования обязанности по уплате в бюджет указанного налога, закрепленной в гл.21 НК РФ, что, по их мнению, является достаточным условием для привлечения субъектов предпринимательской деятельности, не являющихся плательщиками НДС, к ответственности за его неуплату (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2003 N А29-2850/2003А; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2003 N А19-5296/03-5-Ф02-3044/03-С1, от 18.06.2002 N А78-77/02-С2-20/7-Ф02-1538/2002-С1; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2004 N Ф04-5769/2004(А27-3834-26); Постановление ФАС Центрального округа от 26.04.2004 N А23-3066/03А-5-300).

ФАС Поволжского округа в отдельных своих решениях выдвигает несколько иные аргументы в защиту данного подхода, полагая, что ответственность по ст.122 НК РФ наступает за неуплату или неполную уплату налога в результате любых неправомерных действий (бездействий) организации, что, по мнению суда, вытекает также из смысла ст.173 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.07.2003 N А65-10593/02-СА1-32). В другом деле ФАС Поволжского округа посчитал возможным привлечение организации к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ на том основании, что неправомерно выделенный ею в счете-фактуре НДС был принят покупателями к вычету, в то время как в бюджет налог фактически не поступил, что свидетельствует о факте неуплаты налога и охватывается диспозицией нормы п.1 ст.122 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.11.2002 N А72-1713/02-Л125).

Согласно второму подходу, выработанному судами при рассмотрении аналогичных дел, перечисленные в пп.1 п.5 ст.173 НК РФ лица не могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ. Основной аргумент судов в защиту этого мнения заключается в том, что установленная данной статьей ответственность применяется исключительно к лицам, которые являются плательщиками НДС, не уплатившими налог в установленный для них срок.

Организации, перешедшие на УСНО, плательщиками НДС не признаются (п.2 ст.346.11 НК РФ) и, как следствие, не могут выступать субъектами налоговой ответственности по ст.122 НК РФ. На них лишь лежит обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя НДС, что и предусмотрено пп.1 п.5 ст.173 НК РФ, но не более того (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А73/03-2/3107, от 07.07.2003 N Ф03-А73/03-2/1145, от 02.12.2002 N Ф03-А04/02-2/2427, от 11.09.2002 N Ф03-А73/02-2/1820; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2003 N Ф04/6433-1146/А75-2003, N Ф04/6433-1199/А75-2003, от 20.01.2003 N Ф04/319-1000/А70-2002, от 14.07.2003 N Ф04/3223-872/А46-2003; Постановления ФАС Уральского округа от 13.07.2004 N Ф09-2729/2004-АК, от 17.07.2003 N Ф09-2022/03-АК, от 31.03.2004 N Ф09-1182/04-АК; Постановления ФАС Центрального округа от 28.05.2004 N А54-88/03-С11-С2, от 18.06.2003 N А35-3284/02"а").

На наш взгляд, второй подход является более обоснованным также по следующим причинам.

Как уже отмечалось выше, согласно п.2 ст.44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. При этом обязанность по уплате налога прекращается, в частности, с его уплатой налогоплательщиком (пп.1 п.3 ст.44 НК РФ). Дальнейшее содержание части первой НК РФ также указывает на то, что в ней под термином "уплата налога" понимается уплата налога именно его налогоплательщиком и никем иным (см., например, п.п.1, 2 ст.45, п.1 ст.46, п.2 ст.58 НК РФ).

Кроме того, в ситуации с неправомерно выделенным в счете-фактуре и полученным от покупателя НДС организация - плательщик единого налога при УСНО не в состоянии достоверно определить срок, в течение которого ей необходимо уплатить НДС в бюджет. Дело в том, что согласно п.1 ст.174 НК РФ уплата НДС лицами, указанными в пп.1 п.5 ст.173 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Однако гл.21 НК РФ не содержит специального определения понятия "налоговый период" по отношению к указанным лицам, а определяет лишь, что для плательщиков НДС в зависимости от величины выручки от реализации таковым является либо месяц (п.1 ст.163 НК РФ), либо квартал (п.2 ст.163 НК РФ). Как следствие, несмотря на то что формально срок уплаты неправомерно выделенного в счете-фактуре НДС лицом, не являющимся его плательщиком, в гл.21 НК РФ установлен, четко определить, на какую из дат он приходится, невозможно.

Учитывая изложенное, исходя из смысла, приданного термину "уплата налога" части первой НК РФ, а также неопределенности понятия "налоговый период" по НДС для лиц, указанных в пп.1 п.5 ст.173 НК РФ, можно сделать вывод о том, что организация - плательщик единого налога при УСНО не может быть привлечена к ответственности по ст.122 НК РФ за неуплату выделенного в счете-фактуре НДС. К ответственности по данной статье может быть привлечен только плательщик НДС.

Тем не менее, учитывая позицию налоговых органов, перешедшей на УСНО организации, принявшей решение не уплачивать неправомерно выделенный в счете-фактуре и предъявленный покупателю НДС, следует учитывать все неблагоприятные последствия такого шага. Поскольку в арбитражной практике по данному вопросу отсутствует определенность (зачастую единого подхода к разрешению поставленной проблемы нет даже в пределах одного округа), мы не беремся с достоверностью предсказать, какое решение вынесет суд в каждом конкретном случае.

А.И.Дыбов

Издательство "Главная книга"

01.11.2004

————