Вопрос: ЗАО просит дать разъяснения по применению налогового законодательства в отношении порядка начисления и уплаты в федеральный бюджет единого социального налога и применения налогового вычета (начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), а также в связи с возникшими вопросами разъяснить порядок заполнения Расчета по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

ЗАО - организация, работающая с применением двух систем налогообложения:

- с уплатой единого налога на вмененный доход - по виду деятельности "техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств";

- с применением общего режима налогообложения - по прочим видам деятельности.

В соответствии с положениями НК РФ ведется раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (в том числе начисленной заработной платы, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). При осуществлении раздельного учета расходы, которые невозможно отнести непосредственно к деятельности, облагаемой ЕНВД, или к деятельности с общим режимом налогообложения, распределяются пропорционально доле выручки от данных видов деятельности в общей сумме доходов по всем видам деятельности.

Аналогичным образом распределяется начисленная заработная плата работников, участвующих во всех видах деятельности (административно-управленческий и технический персонал). По каждому из данных работников в раздельном учете ведется учет сумм распределенного дохода (выплат), сумм начисленного ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом начисленные страховые взносы на суммы выплат, отнесенных к деятельности с применением общей системы налогообложения, являются налоговым вычетом по ЕСН.

В организации применяется регрессивная шкала ставок как в части начисления ЕСН и взносов в Пенсионный фонд по деятельности с общей системой налогообложения, так и в части начисления взносов в Пенсионный фонд по деятельности с обложением единым налогом на вмененный доход.

При заполнении форм Расчетов авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд за 9 месяцев 2004 г. у нас возник следующий вопрос.

Как мы понимаем требования Налогового кодекса РФ, порядок исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование в Пенсионный фонд как при общей системе налогообложения, так и при раздельном учете по видам деятельности, подпадающим под разные налоговые режимы, должен быть единым:

- иметь сопоставимую налоговую базу (в частности, при осуществлении вида деятельности, подпадающего под общую систему налогообложения, поскольку взносы на пенсионное страхование являются налоговым вычетом по ЕСН);

- подпадать под одну категорию по шкале регрессии, чем мы и руководствовались при исчислении ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование.

У нас возникли сложности при заполнении за 9 месяцев 2004 г. разд. 2.2 формы "Расчет авансовых платежей на обязательное пенсионное страхование" и определении налогового вычета по ЕСН. Поясняем на примере расчета по двум работникам завода и заполнения соответствующих разделов форм.

Начислены страховые взносы на обязательное

пенсионное страхование за 9 месяцев 2004 г.

при раздельном учете по видам деятельности,

осуществляемой в различных режимах налогообложения

     
   ————————T————————T—————————T———————————————T———————T————————————T—————————————T—————————————T———————————¬
   | Ф.И.О.|   Год  |Должность|      Вид      | Доход | Доля дохода|  Начислено  |  Начислено  |   Итого   |
   |       |рождения|         |  деятельности |       |   по виду  |  взносов на |  взносов на | начислено |
   |       |        |         |      при      |       |деятельности|  страховую  |накопительную| взносов на|
   |       |        |         |налогообложении|       |            | часть пенсии| часть пенсии| пенсионное|
   |       |        |         |   по режиму   |       |            |             |             |страхование|
   +———————+————————+—————————+———————————————+———————+————————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |Сидоров|  1958  |замести— |с ЕНВД         |157 600|    49,3%   |12 000 +     |2000 +       | 18 550,40 |
   |       |        |тель     |               |       |            |(57 600 х    |(57 600 х    |           |
   |       |        |директора|               |       |            |6,8%) =      |1,1%) =      |           |
   |       |        |         |               |       |            |15 916,80    |2633,60      |           |
   |       |        |         +———————————————+———————+————————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |       |        |         |по ОНР         |162 000|    50,7%   |12 000 +     |2000 +       | 18 898,00 |
   |       |        |         |               |       |            |(62 000 х    |(62 000 х    |           |
   |       |        |         |               |       |            |6,8%) =      |1,1%) =      |           |
   |       |        |         |               |       |            |16 216,00    |2682,00      |           |
   +———————+————————+—————————+———————————————+———————+————————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |                                 Итого:   |319 600|    100%    |                             37 448,40 |
   +———————T————————T—————————T———————————————+———————+————————————+—————————————T—————————————T———————————+
   |Петров |  1960  |сварщик  |с ЕНВД         |101 400|    92,5%   |12 000 +     |2000 +       | 14 110,40 |
   |       |        |         |               |       |            |(1400 х      |(1400 х      |           |
   |       |        |         |               |       |            |6,8%) =      |1,1%) =      |           |
   |       |        |         |               |       |            |12 095,20    |2015,40      |           |
   |       |        |         +———————————————+———————+————————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |       |        |         |по ОНР         |  8 240|     7,7%   |8240 х 12% = |8240 х 2% =  |  1 153,60 |
   |       |        |         |               |       |            |988,80       |164,80       |           |
   +———————+————————+—————————+———————————————+———————+————————————+—————————————+—————————————+———————————+
   |                                 Итого:   |109 640|    100%    |                             15 264,20 |
   L——+———————+————————————+
   
   Всего начислено взносов на пенсионное страхование: 52 712,60, в том числе по деятельности с общим режимом налогообложения: 20 051,60.
   По данным начисления, при заполнении разд. 2.2 "Расчет для заполнения строк 0100, 0300, 0400" формы "Расчет по авансовым платежам на обязательное пенсионное страхование" возникает несоответствие столбцов 4 "Всего" и 5 "Из них, в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД" по работнику Сидорову, у которого по каждому из видов деятельности облагаемый доход попадает в интервал шкалы регрессии от 10 000 до 300 000 руб., а общая сумма дохода по всем видам деятельности попадает в интервал шкалы регрессии от 300 000 до 600 000 руб. Соответственно, по графе 10 "Численность" вместо 2 человек оказывается 3 человека. Аналогичная передвижка по интервалам шкалы регрессии в графах заполнения базы для начисления страховых взносов появляется по большинству работников завода.
   
   Начисление ЕСН по виду деятельности
   с применением общего режима налогообложения
     
   ————————T————————T—————————T———————————————T———————T————————————T—————————T—————————¬
   | Ф.И.О.|   Год  |Должность|      Вид      | Доход |  Начислено |Налоговый|  ЕСН к  |
   |       |рождения|         |  деятельности |       |     ЕСН    |  вычет  | уплате в|
   |       |        |         |с применением  |       |            |         |  бюджет |
   |       |        |         |    режима     |       |            |         |         |
   |       |        |         |налогообложения|       |            |         |         |
   +———————+————————+—————————+———————————————+———————+————————————+—————————+—————————+
   |Сидоров|  1958  |замести— |по ОНР         |162 000|28 000 +    |18 898,00|19 898,00|
   |       |        |тель     |               |       |(62 000 х   |         |         |
   |       |        |директора|               |       |15,8%) =    |         |         |
   |       |        |         |               |       |37 796,00   |         |         |
   +———————+————————+—————————+———————————————+———————+————————————+—————————+—————————+
   |Петров |  1960  |сварщик  |по ОНР         |  8 240|8240 х 28% =| 1 153,60| 1 153,60|
   |       |        |         |               |       |2307,20     |         |         |
   +———————+————————+—————————+———————————————+———————+————————————+—————————+—————————+
   |                                 Итого:   |170 240|  40 103,20 |20 051,60|20 051,60|
   L——+———————+————————————+—————————+——————————
   

При ведении раздельного учета в части учета дохода и начисленных страховых взносов на пенсионное страхование строго по фактическим расходам по каждому виду деятельности при начислении ЕСН мы имеем строгое соответствие начисленных страховых взносов на пенсионное страхование, равное 1/2 части начисленного ЕСН.

В сложившейся ситуации мы не видим правильного решения данной проблемы. Учитывая многофакторную зависимость начисленного ЕСН, взносов на пенсионное страхование, а также требований НК РФ по ведению раздельного учета затрат при разных налоговых режимах, убедительно просим дать разъяснения на конкретных цифровых примерах и со ссылками на формы отчетности.

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 27 мая 2005 г. N 03-05-02-04/103

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу порядка исчисления единого социального налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, и применения налогового вычета, а также по вопросу заполнения Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за отчетные периоды 2004 г. организацией, осуществляющей наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложения единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности, иные виды деятельности, и сообщает следующее.

1. Пунктом 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Кодекса уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) предусматривает замену в числе прочих налогов и уплату единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Согласно п. 7 указанной статьи Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Учитывая изложенное, в целях налогообложения единым социальным налогом выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД.

Согласно п. 2 ст. 243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ).

Пунктом 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 Кодекса.

Учитывая, что согласно п. 4 ст. 346.26 Кодекса организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, то базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения, являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и производимые по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. На основании п. 7 ст. 346.26 Кодекса организация должна производить распределение исчисленных страховых взносов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД, (по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

При исчислении единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

2. При заполнении Расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по форме, утвержденной Приказом МНС России от 27.01.2004 N БГ-3-05/51, страхователями, применяющими и специальный, и общий налоговые режимы, а также имеющими право на использование регрессии, начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФР), должно осуществляться с применением регрессивных тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности, что соответствует положениям Федерального закона N 167-ФЗ. Только в этом случае ПФР примет и учтет начисленные суммы страховых взносов в персонифицированном учете. Эти суммы в сводном виде отражаются в графе 6 по строкам 0300 - 0340, 0400 - 0440 разд. 2. По физическим лицам в зависимости от их пола, возраста и уровня накопленной с начала года базы они сгруппированы в графах 7 и 9 разд. 2.2 Расчета.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, применяемые как налоговый вычет при расчете единого социального налога, необходимо считать от суммы выплат только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму, с применением тарифов, соответствующих размеру этих выплат. Расчет производится в формах индивидуального учета по каждому физическому лицу, а результат расчетов по всем физическим лицам отражается в графе 7 по строкам 0200 - 0240 (по совокупности платежей на страховую и накопительную части трудовой пенсии) разд. 2 Расчета. В разд. 2.2 поля для отражения таких показателей отсутствуют.

Исчислять в данном случае страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым режимам, нет необходимости. Расчет подлежащих уплате в ПФР страховых взносов на обязательное пенсионное страхование путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам, не производится, так как может произойти завышение подлежащих перечислению в ПФР сумм страховых взносов и, следовательно, пенсионных обязательств ПФР в случае принятия указанных сумм для отражения их в персонифицированном учете.

При заполнении разд. 2.2 показатели в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму, в связи с ограниченностью формата листа выделены только из состава базы для начисления страховых взносов, то есть графа 5 выделяется из состава графы 4. Показатели граф с 6 по 10 заполняются в целом по всем видам деятельности страхователя и корреспондируются только с графой 4. Поэтому в графе 10 по соответствующим строкам следует отражать численность только тех физических лиц, в отношении которых заполнена графа 4 по этим же строкам.

Также следует учитывать, что Расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование следует сдавать один за каждый отчетный период, отражая в нем в графе 4 разд. 2.2 базу по всем видам деятельности. Если у организации-страхователя возникает право на применение регрессивных тарифов страховых взносов, начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должно осуществляться применительно к общей базе по всем видам деятельности (графа 4 разд. 2.2).

Пример. 1. Работникам начислены выплаты за выполнение работ по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и общим налоговым режимом (ОНР) (в руб.):

     
   ———————————————T————————————————T——————————————————T—————————————¬
   |    Ф.И.О.    |  Год рождения  | Вид деятельности |   Выплаты   |
   +——————————————+————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Сидоров       |      1958      |       ЕНВД       |   157 600   |
   +——————————————+————————————————+——————————————————+—————————————+
   |              |                |       ОНР        |   162 000   |
   +——————————————+————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Итого:        |                |                  |   319 600   |
   +——————————————+————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Петров        |      1960      |       ЕНВД       |   101 400   |
   +——————————————+————————————————+——————————————————+—————————————+
   |              |                |       ОНР        |     8 240   |
   +——————————————+————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Итого:        |                |                  |   109 640   |
   L——————————————+————————————————+——————————————————+——————————————
   

2. Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, подлежащие уплате в ПФР (в руб.):

     
   ————————T——————————T——————————————————T—————————————————T—————————¬
   | Ф.И.О.| База для | Начислено взносов|Начислено взносов|  Итого  |
   |       |начисления|   на страховую   | на накопительную|начислено|
   |       | взносов в|      пенсию      |      пенсию     |взносов в|
   |       |    ПФР   |                  |                 |   ПФР   |
   |       |          |                  |                 |         |
   +———————+——————————+——————————————————+—————————————————+—————————+
   |Сидоров|  319 600 |25 600 + (19 600 х|4200 + (19 600 х |  30 574 |
   |       |          |3,39% / 100%) =   |0,56% / 100%) =  |         |
   |       |          |26 264            |4310             |         |
   |       |          |                  |                 |         |
   +———————+——————————+——————————————————+—————————————————+—————————+
   |Петров |  109 640 |12 000 + (9640 х  |2000 + (9640 х   |  14 762 |
   |       |          |6,8% / 100%) =    |1,1% / 100%) =   |         |
   |       |          |12 656            |2106             |         |
   |       |          |                  |                 |         |
   +———————+——————————+——————————————————+—————————————————+—————————+
   |Итого: |  429 240 |      38 920      |      6 416      |  45 336 |
   |       |          |                  |                 |         |
   L———————+——————————+——————————————————+—————————————————+——————————
   

3. Расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму (налоговый вычет по единому социальному налогу) (в руб.):

     
   ————————T——————————T——————————————————T—————————————————T——————————¬
   | Ф.И.О.| База для |     Взносы на    |    Взносы на    |   Итого  |
   |       |начисления|  страховую часть |  накопительную  |  взносов |
   |       |  взносов |  трудовой пенсию |  часть трудовой |(налоговый|
   |       |          |                  |      пенсии     |  вычет)  |
   |       |          |                  |                 |          |
   +———————+——————————+——————————————————+—————————————————+——————————+
   |Сидоров|  162 000 |12 000 + (62 000 х|2000 + (62 000 х |  18 898  |
   |       |          |6,8% / 100%) =    |1,1% / 100%) =   |          |
   |       |          |16 216            |2682             |          |
   |       |          |                  |                 |          |
   +———————+——————————+——————————————————+—————————————————+——————————+
   |Петров |    8 240 |8240 х 12% /      |8240 х 2% /      |   1 154  |
   |       |          |100% = 989        |100% = 165       |          |
   +———————+——————————+——————————————————+—————————————————+——————————+
   |Итого: |  170 240 |      17 205      |      2 847      |  20 052  |
   |       |          |                  |                 |          |
   L———————+——————————+——————————————————+—————————————————+———————————
   

Одновременно сообщаем, что по вопросам заполнения форм налоговой отчетности следует обращаться в ФНС России. Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.И.ИВАНЕЕВ 27.05.2005 ————