Вопрос: Организация после сдачи одной из налоговых деклараций получила от налоговой инспекции письмо с требованием представить копии значительного количества первичных документов для камеральной проверки данных декларации. В указанный в письме срок требования налоговой инспекции организацией выполнены не были, поскольку она полагала, что налоговые проверки с привлечением столь значительного количества документов должны оформляться как выездные. После этого налоговый орган привлек организацию к ответственности, установленной п.1 ст.126 НК РФ, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Соответствуют ли требованиям законодательства действия налогового органа в этой ситуации?

Ответ: В соответствии со ст.88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В свою очередь, выездная проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика по вопросу правильности исчисления одного или нескольких налогов (ст.89 НК РФ).

Согласно п.1 ст.93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. При этом п.2 ст.93 НК РФ прямо указывает, что непредставление запрашиваемых в рамках проверки документов (независимо от ее вида) влечет за собой ответственность, предусмотренную ст.126 НК РФ.

Однако процедура передачи документов, требования к их оформлению и максимально возможному объему документов, запрашиваемых в рамках камеральной проверки, непосредственно в НК РФ не урегулированы. Это обстоятельство послужило причиной для судебных разбирательств между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности запроса большого количества первичных документов налогоплательщика в рамках проведения камеральной проверки и применения указанной меры ответственности.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 23.04.2003 N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1 и от 21.05.2003 N А33-16072/02-С3н-Ф02-1416/03-С1 обратил внимание сторон спора на следующие обстоятельства.

Статьей 88 НК РФ установлено, что в случае выявления камеральной проверкой ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При этом в рамках камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Анализ приведенных норм позволяет сделать вывод о том, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые имеют непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленной налогоплательщиком налоговой отчетности. Иное толкование ст.88 НК РФ противоречит сущности камеральных налоговых проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой ст.89 НК РФ установлен особый порядок. Аналогичную позицию в одном из своих решений высказывают также ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 01.07.2004 N А66-9798-03) и ФАС Уральского округа (Постановление от 07.06.2004 N Ф09-2227/04-АК).

Однако приведенной аргументацией арбитражные суды при принятии решений в схожих ситуациях руководствуются отнюдь не всегда.

Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 05.11.2003 N А33-3965/03-С3-Ф02-3779/03-С1 и от 04.11.2003 N А33-3970/03-С3-Ф02-3774/03-С1 особо указал, что не соответствует закону вывод о том, что право требования запрошенных в рамках проведения камеральной проверки документов возникает у налогового органа только при наличии сомнений в правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и что необходимость представления документов должна находиться в зависимости от выявления ошибок в заполнении представленных налогоплательщиком документов и противоречий, в них содержащихся. В Постановлениях от 22.08.2003 N А78-763/03-С2-2/248-Ф02-2566/03-С1 и от 29.04.2003 N А33-14759/02-С3-Ф02-1112/03-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа четко обозначил обязанность налогоплательщика по представлению запрошенных налоговым органом документов независимо от их числа.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.05.2004 N А05-13512/03-11 не поставил под сомнение право налогового органа запрашивать документы для камеральной проверки правильности исчисления данных, отраженных в налоговой декларации, и отклонил доводы налогоплательщика о том, что проверки с привлечением большого количества документов должны оформляться как выездные. Не усмотрел в действиях налогового органа злоупотребления правом на затребование документов, необходимых для проведения камеральной проверки, и ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.08.2004 N Ф09-3166/04-АК.

Нельзя также не отметить, что арбитражные суды остальных округов при рассмотрении споров о привлечении налогоплательщиков к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление документов для камеральной проверки, как правило, вообще не останавливаются на исследовании проблемы правомерности затребования того или иного количества документов, рассматривая споры по существу (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2004 N Ф04/2110-791/А27-2004 и от 05.04.2004 N Ф04/1761-329/А46-2004, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.03.2004 N Ф03-А51/04-2/368, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2003 N А12-2607/03-С36, Постановление ФАС Центрального округа от 15.07.2004 N А62-5816/03).

Как видим, единой позиции судов во вопросу разграничения количества документов, запрашиваемых в ходе проведения камеральной проверки, и количества, которое налоговый орган вправе запросить лишь в период проведения выездной проверки, нет даже в пределах одного округа.

Учитывая, что штрафы за налоговое правонарушение взыскиваются с организаций только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ), организация может попытаться доказать в суде, что привлечение ее к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в данном случае неправомерно. Однако, принимая во внимание противоречивость судебной практики по таким спорам, предсказывать решение суда в таком споре мы не беремся.

А.И.Дыбов

Издательство "Главная книга"

12.10.2004

————