Вопрос: Начисляется ли ЕСН на выплаты в пользу иностранных граждан, осуществляющих работу по договорам гражданско-правового характера, и если да, то по какой ставке следует производить исчисление ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет?

Ответ: Согласно п.1 ст.236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков, указанных в абз.2 и 3 пп.1 п.1 ст.235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п.3 ст.238 Кодекса в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

Согласно ст.8 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2003 г. утратила силу норма п.2 ст.239 Кодекса, в соответствии с которой освобождались от уплаты налога налогоплательщики, указанные в пп.1 п.1 ст.235 Кодекса, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладают правом.

Таким образом, с 1 января 2003 г. норм, определяющих особенности обложения единым социальным налогом выплат, производимых в пользу иностранных граждан, в Кодексе не содержится, то есть налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке, т.е. в рамках действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Исходя из изложенного (независимо от того, имеется ли у данных работников право на пенсионное обеспечение в Российской Федерации) возникает обязанность по уплате единого социального налога с выплат, производимых в пользу иностранных работников по гражданско-правовым договорам, за исключением части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Кроме того, согласно абз.2 п.2 ст.243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В соответствии со ст.7 Федерального закона N 167-ФЗ застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, в том числе работающие по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.

Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ.

Согласно п.2 ст.10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл.24 "Единый социальный налог" Кодекса.

Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 31.12.2002 N 198-ФЗ) предусмотрено, что Пенсионный фонд Российской Федерации осуществляет регистрацию в системе обязательного пенсионного страхования граждан, на которых распространяется действие законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании, сбор, обработку и внесение на их индивидуальные счета сведений о страховом стаже, заработке, уплаченных и поступивших страховых взносах.

При решении вопроса о начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты, производимые в пользу постоянно и временно проживающих на территории Российской Федерации иностранных граждан и лиц без гражданства, следует учитывать, что застрахованными в соответствии с законодательством в органах Пенсионного фонда Российской Федерации являются лица, в отношении которых ПФР ведется персонифицированный учет в соответствии с Федеральным законом N 27-ФЗ. В отношении данных лиц исчисление единого социального налога в части федерального бюджета производится с применением налогового вычета (начисленного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование) и ставки в размере 14%.

На выплаты и вознаграждения, производимые в пользу иностранных граждан, по которым органами ПФР в соответствии с Федеральным законом N 27-ФЗ персонифицированный учет не ведется, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, а единый социальный налог в части федерального бюджета начисляется по ставке в размере 28%, так как налоговый вычет не может быть применен.

Н.В.Криксунова

Государственный советник

налоговой службы РФ

I ранга

20.08.2004

————