Вопрос: Организация приобретает здание для размещения в нем производственного цеха. Продавец в цене договора выделяет стоимость земельного участка, расположенного под зданием. Вправе ли организация включить в состав расходов для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение данного земельного участка?

Ответ: Согласно п.4 ст.35 Земельного кодекса РФ отчуждение здания, находящегося на земельном участке, при условии, что владеет и зданием, и участком один собственник, возможно только вместе с земельным участком. Таким образом, продавец здания не вправе реализовать его и одновременно не продать или сдать в аренду земельный участок под ним покупателю здания. В данном случае продавец, исходя из текста вопроса, принял решение о продаже здания, и, как следствие, покупатель обязан его приобрести.

С точки зрения Минфина России, изложенной в Письме от 19.05.2003 N 04-02-05/3/50 и п.4 Письма от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26, расходы на приобретение земельных участков для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут, поскольку носят "капитальный" характер. По мнению названного ведомства, на основании п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшать доходы отчетного или налогового периода по налогу на прибыль только на "текущие" расходы. С большой долей уверенности можно предположить, что налоговые органы на местах будут придерживаться такого же подхода, особенно если учесть, что после реорганизации структуры органов федеральной исполнительной власти функции по ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах перешли к Минфину России (п.п.15, 26 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти"; п.13 ст.54, п.2 ст.81 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления").

Однако, по нашему мнению, возможен иной подход к разрешению поставленного вопроса.

В соответствии с п.1 ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ).

Как видим, гл.25 НК РФ не подразделяет расходы на "текущие" и "капитальные". Подобное разделение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете, а именно п.11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, согласно которому к капитальным затратам относятся расходы на строительно-монтажные работы, приобретение зданий и иных материальных объектов длительного пользования. То есть к таким расходам относятся и расходы на приобретение земельных участков. Земельные участки, в свою очередь, для целей бухгалтерского учета являются объектами основных средств, но амортизации не подлежат (п.п.5, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; п.п.46, 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Согласно п.1 ст.11 НК РФ нормы бухгалтерского учета могут использоваться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если гл.25 НК РФ не содержит собственных определений каких-либо понятий. А такие определения в части, касающейся рассматриваемого вопроса, в гл.25 НК РФ есть.

Как уже было отмечено, п.1 ст.252 НК РФ не подразделяет расходы организации на "текущие" и "капитальные". Затраты, с точки зрения бухгалтерского учета являющиеся капитальными, по сути схожи с расходами на приобретение амортизируемого имущества, предусмотренными гл.25 НК РФ. Под амортизируемым имуществом, в свою очередь, понимается имущество стоимостью более 10 000 руб. со сроком полезного использования более 12 месяцев, стоимость которого включается в состав расходов посредством начисления амортизации (п.1 ст.256 НК РФ). При этом п.2 ст.256 НК РФ прямо устанавливает, что земельные участки амортизации не подлежат, и в то же время не содержит норм о том, что участки тем не менее должны учитываться в составе амортизируемого имущества налогоплательщика, как это закреплено в правилах бухучета. Что, на наш взгляд, дает организации основания не признавать расходы на приобретение земельного участка в качестве расходов на приобретение амортизируемого имущества.

В результате принципиальное значение имеет экономическая обоснованность данных расходов и их направленность на извлечение дохода. В представленной в вопросе ситуации соблюдение этих двух критериев очевидно, так как приобретение здания, необходимого для размещения производственного цеха, возможно только вместе с земельным участком под ним.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль расходы на приобретение данного земельного участка в качестве прочих расходов (пп.49 п.1 ст.264 НК РФ) и уменьшить на их полную величину доходы того отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль, в котором они были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств за участок (п.п.1, 2 ст.318, п.1 ст.272 НК РФ).

Нельзя не сказать, что с учетом изложенной позиции Минфина России весьма вероятно, что после включения организацией таких расходов в налоговую базу при проверке налоговый орган может не согласиться с правомерностью действий организации и она должна быть готова отстаивать свою точку зрения в арбитражном суде.

А.И.Дыбов

Издательство "Главная книга"

18.08.2004

————