"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 42

ВОЗВРАТ ТОВАРА ОТ ПОКУПАТЕЛЯ

Причины возврата покупателями товара могут быть разные. Одна из них - товар не соответствует количеству и качеству, предусмотренному условиями договора купли-продажи.

Требования к качеству реализуемых товаров содержатся в ст. ст. 469, 474, 475 и 476 ГК РФ. Они должны соблюдаться поставщиком, причем желательно прописать их в договоре купли-продажи.

В Методических рекомендациях по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Методические указания), указан порядок документального оформления возврата товара. Согласно п. 2.1.7 Методических указаний при несоответствии фактического наличия товаров или отклонении по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт по форме N ТОРГ-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально-ответственные лица торговой организации, представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии). Также покупатель должен представить поставщику на возвращаемый товар, который не соответствует количеству и качеству, предусмотренным в договоре, товарную накладную (N ТОРГ-12) (п. 2.1.9 Методических рекомендаций). Покупатель имеет право выставить поставщику претензию за нарушение условий договора купли-продажи. Унифицированная форма претензионного письма не предусмотрена, поэтому оно может быть составлено в произвольной форме.

На основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности на товар по договору купли-продажи переходит от поставщика к покупателю, как правило, в момент отгрузки, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Следовательно, при отгрузке товара у поставщика в бухгалтерском учете отражается выручка по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". После возврата покупателем некачественного товара в учете поставщика необходимо провести корректировку ранее признанной выручки и себестоимости отгруженного товара. В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

     
   —————————————————————————————T——————T——————T—————————————————————¬
   |     Содержание операций    | Дебет|Кредит|  Первичный документ |
   +————————————————————————————+——————+——————+—————————————————————+
   |                      1. Реализация товара                      |
   +————————————————————————————T——————T——————T—————————————————————+
   |Отражена выручка от продажи |  62  | 90—1 |Товарная накладная   |
   |товаров                     |      |      |                     |
   +————————————————————————————+——————+——————+—————————————————————+
   |Начислен НДС                | 90—3 |  68  |Счет—фактура         |
   +————————————————————————————+——————+——————+—————————————————————+
   |Списана себестоимость       | 90—2 |  41  |Бухгалтерская справка|
   |проданного товара           |      |      |                     |
   +————————————————————————————+——————+——————+—————————————————————+
   |На расчетный счет поступили |  51  |  62  |Выписка банка по     |
   |денежные средства за        |      |      |расчетному счету     |
   |проданный товар             |      |      |                     |
   +————————————————————————————+——————+——————+—————————————————————+
   |            2. Возврат некачественного товара (брака)           |
   +————————————————————————————T——————T——————T—————————————————————+
   |Сторнирована выручка от     |  62  | 90—1 |Акт об установленном |
   |реализации некачественного  |      |      |расхождении при      |
   |товара                      |      |      |приемке товара       |
   |                            |      |      |Товарная накладная   |
   +————————————————————————————+——————+——————+—————————————————————+
   |Сторнирована себестоимость  | 90—2 |  41  |Бухгалтерская справка|
   |бракованного товара         |      |      |                     |
   +————————————————————————————+——————+——————+—————————————————————+
   |Перечислены денежные        |  62  |  51  |Выписка банка по     |
   |средства покупателю         |      |      |расчетному счету     |
   +————————————————————————————+——————+——————+—————————————————————+
   |Сторнирован НДС в части,    | 90—3 |  68  |Счет—фактура         |
   |приходящейся на выручку от  |      |      |                     |
   |брака                       |      |      |                     |
   L————————————————————————————+——————+——————+——————————————————————
   

В п. 1 ст. 39 НК РФ указано, что "реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

Если покупатель отказывается от поставленного товара (не принимает его), перехода права собственности не происходит. Покупатель, отказавшийся от переданного поставщиком товара, обязан незамедлительно уведомить об этом поставщика и обеспечить сохранность товара. Это делается в тех случаях, когда товар передан в меньшем количестве (ст. 466 ГК РФ), в ассортименте, не соответствующем договору (ст. 468 ГК РФ), ненадлежащего качества, при условии, что это обнаружено при приемке товара (ст. 475 ГК РФ). При этом у покупателя возникают все основания для расторжения договора купли-продажи (ст. 450 ГК РФ).

Сторнировочные записи по счету 90 при возврате некачественного товара производятся, если реализация и возврат товара произошли в одном году. В случае, когда возврат осуществлен покупателем в следующем после реализации году, используют счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Данный момент необходимо контролировать и при отражении возврата в налоговом учете. Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, продавцу необходимо уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст. ст. 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата денежных средств, которые были получены продавцом за данный товар. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на покупную стоимость возвращаемого товара.

Кроме того, в налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы являются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ). При этом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака, с соблюдением требований ст. 252 НК РФ.

Если покупатель возвращает некачественный товар, реализованный в прошлом отчетном периоде, в налоговом учете его следует учесть в периоде отражения реализации и подать уточненную декларацию.

Другая причина, по которой покупатель возвращает товар, - он не смог его реализовать, даже если по качеству и ассортименту к поставщику претензий нет. Такая ситуация возможна в силу сезонного фактора, когда товары морально устарели или их срок годности в ближайшее время истекает (либо истек). Причем последнее условие может быть предусмотрено в договоре купли-продажи. В этом случае в бухгалтерском учете часто допускаются ошибки, так как возврат товара для бывшего покупателя является реализацией, а бывший поставщик теперь выступает как покупатель.

В случае, когда покупатель возвращает товар, возникает обратная реализация (ст. 39 НК РФ). Такая операция облагается НДС (ст. 146 НК РФ). Это означает, что при возврате товара покупатель должен начислить НДС и выписать счет-фактуру.

Вместе с товаром продавец (теперь он является покупателем) получает счет-фактуру, накладную.

На практике нередко возникают такие сложности. Например, покупатель может отказаться выставлять счет-фактуру. Подобная ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 21.03.2005 N 03-04-11/60. Для бывшего поставщика она не выгодная. Без счета-фактуры вычет по НДС применить нельзя. Это означает, что по одному и тому же товару налог будет начислен дважды: при первоначальной реализации и при дальнейшей продаже возвращенного товара. Кроме того, у поставщика, принявшего товар обратно, возрастет его себестоимость. Возврат товара является новой операцией по купле-продаже. В накладной и счете-фактуре покупатель (теперь уже продавец) укажет стоимость товара, по которой их получил, что, естественно, выше себестоимости, ранее сформированной у поставщика. Возврат товара от покупателя отражается в бухгалтерском учете следующими записями.

     
   —————————————————————————————T——————T——————T—————————————————————¬
   |     Содержание операций    | Дебет|Кредит|  Первичный документ |
   +————————————————————————————+——————+——————+—————————————————————+
   |Оприходован товар,          |  41  |  60  |Товарная накладная   |
   |возвращенный покупателем    |      |      |                     |
   +————————————————————————————+——————+——————+—————————————————————+
   |Отражен НДС                 |  19  |  60  |Товарная накладная   |
   +————————————————————————————+——————+——————+—————————————————————+
   |НДС принят к вычету         |  68  |  19  |Счет—фактура         |
   +————————————————————————————+——————+——————+—————————————————————+
   |Перечислены денежные        |  60  |  51  |Выписка банка по     |
   |средства за возвращенный    |      |      |расчетному счету     |
   |товар покупателем           |      |      |                     |
   L————————————————————————————+——————+——————+——————————————————————
   

В налоговом учете сложностей не возникает: при реализации поставщик отражает доход от реализации и списывает в составе расходов себестоимость реализованного товара.

Особый случай - покупатель возвращает товар, по которому истек срок годности, т.е. подлежащий списанию. В Письме Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475 говорится, что "расходы на выкуп товара у первоначального покупателя не соответствуют критериям экономической обоснованности, указанным в ст. 252 НК РФ, и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль". По мнению автора, с этим можно поспорить. Ведь условие о возврате товара, по которому истек срок годности, закреплено в договоре купли-продажи. Поставщик может экономически обосновать прием такого товара (например, дальнейшим сотрудничеством с этим покупателем).

Е.Семенова

Начальник

отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита

ООО "АКЭФ - Аудит"

Подписано в печать

18.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——