"Финансовая газета", 2006, N 40

МСФО 12 "НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ"

К основным документам, регламентирующим порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности налогов на прибыль, относятся:

МСФО 12 "Налоги на прибыль";

Интерпретация ПКИ <1> 21 "Налоги на прибыль - возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации";

Интерпретация ПКИ 25 "Налоги на прибыль - изменение в налоговом статусе компании или ее акционеров".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постоянный комитет по интерпретации.

Цель стандарта - определить порядок учета и отражения в отчетности текущих и будущих налоговых последствий.

В параграфах 5 - 11 МСФО 12 даны следующие определения и термины.

Бухгалтерская прибыль - прибыль (убыток) за отчетный период до вычета расходов, связанных с уплатой налога на прибыль. Данный показатель приравнивается к бухгалтерской прибыли до налогообложения и отражается отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) - величина прибыли за налоговый период (год), определяемая в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Данный показатель исчисляется путем суммирования стр. 180, 190, 191, 200 декларации по налогу на прибыль организации (Приказ МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, далее - Декларация).

Расходы (доходы) по уплате налога - показатель, участвующий в расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период в отношении текущих и отложенных налогов (исчисляется путем сложения).

Текущий налог - величина налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета) исходя из налогооблагаемой прибыли (убытка) за налоговый период (год). Данный показатель равен величине, отраженной в стр. 250 Декларации.

Отложенные налоговые обязательства - величина налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в будущих налоговых периодах в связи с изменением налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые требования: величина налога на прибыль, возмещаемая в будущих налоговых периодах в связи с изменением вычитаемых временных разниц перенесенными на будущий период налоговыми убытками. Отложенные налоговые требования должны определяться только в том случае, если есть уверенность в отношении появления в будущих налоговых периодах налогооблагаемой прибыли в результате применения временных разниц.

Временные разницы - разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой стоимостью (стоимостью, отраженной в регистрах налогового учета). Временные разницы бывают налогооблагаемыми и вычитаемыми.

Налогооблагаемые временные разницы - временные разницы, приводящие к появлению налогооблагаемой базы в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства. Налогооблагаемые временные разницы возникают в случае, когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость или балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой стоимости. Налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств.

Вычитаемые временные разницы - временные разницы, приводящие к уменьшению налогооблагаемой базы в будущих периодах, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается (погашается). Вычитаемые временные разницы образуются в случае, когда балансовая стоимость актива меньше налоговой стоимости или балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую стоимость. Вычитаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых требований.

Налоговая база актива - сумма, которая при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива будет признана в качестве расхода для целей расчета налогооблагаемой прибыли.

Налоговая база обязательства - это величина, равная разнице между балансовой стоимостью обязательства и стоимостью, которая будет вычитаться при погашении обязательства в качестве расхода для целей расчета налогооблагаемой прибыли.

Примеры 1 и 2 разъясняют появление временных разниц.

Пример 1.

     
   ——————————————T—————————————T—————————————T——————————————————————¬
   |  Стоимость  |  Стоимость  |Разница между|     Вид временной    |
   |    актива   |    актива   |  балансовой |        разницы       |
   |  в балансе  | в налоговом | и налоговой |                      |
   |   по МСФО   |    учете    | стоимостью  |                      |
   +—————————————+—————————————+—————————————+——————————————————————+
   |      1      |      2      |  3 (1 — 2)  |           4          |
   +—————————————+—————————————+—————————————+——————————————————————+
   |     1000    |     900     |     100     |   Налогооблагаемая   |
   |             |             |             |   временная разница  |
   +—————————————+—————————————+—————————————+——————————————————————+
   |     900     |     1000    |    (100)    |      Вычитаемая      |
   |             |             |             |   временная разница  |
   L—————————————+—————————————+—————————————+———————————————————————
   

Пример 2.

     
   ——————————————T—————————————T—————————————T——————————————————————¬
   |  Стоимость  |  Стоимость  |Разница между|     Вид временной    |
   |обязательства|обязательства|  балансовой |        разницы       |
   |  в балансе  | в налоговом | и налоговой |                      |
   |   по МСФО   |    учете    | стоимостью  |                      |
   +—————————————+—————————————+—————————————+——————————————————————+
   |      1      |      2      |  3 (1 — 2)  |           4          |
   +—————————————+—————————————+—————————————+——————————————————————+
   |     1000    |     900     |     100     |      Вычитаемая      |
   |             |             |             |   временная разница  |
   +—————————————+—————————————+—————————————+——————————————————————+
   |     900     |     1000    |    (100)    |   Налогооблагаемая   |
   |             |             |             |   временная разница  |
   L—————————————+—————————————+—————————————+———————————————————————
   

В примерах 3 - 7 приведены расчеты налоговой базы.

Пример 3. Первоначальная стоимость основного средства составляет 50 000 руб., в течение отчетного и прошлых периодах по основному средству начислена амортизация в размере 20 000 руб., принятая в уменьшение при определении налогооблагаемой прибыли. Банк не предполагает в будущем продавать основное средство, а его остаточная стоимость будет вычитаться из налогооблагаемой прибыли в будущих периодах (через амортизацию). Налоговая база актива равна 30 000 руб. (50 000 - 20 000).

Пример 4. Банком выдан кредит размером 1000 руб. Резерв под кредит не создан. Погашение кредита не будет иметь налоговых последствий. Налоговая база кредита равна 1000 руб.

Пример 5. Первоначальная стоимость основного средства составляет 50 000 руб., в течение отчетного и прошлых периодов по основному средству начислена амортизация в размере 20 000 руб., не принятая в уменьшение при определении налогооблагаемой прибыли. Банк не предполагает в будущем продавать основное средство, а его остаточная стоимость не будет вычитаться из налогооблагаемой прибыли в будущих периодах (через амортизацию). Налоговая база актива равна нулю.

Пример 6. Банком начислены проценты по депозиту по ставке 100% годовых в размере 10 000 руб. Для целей налогообложения на расходы будет отнесена только сумма из расчета 13,2% (ставка рефинансирования 12% х 1,1), что соответствует 1320 руб. Налоговая база обязательства равна 8680 руб. (10 000 - 1320).

Пример 7. Банком начислены проценты по депозиту по ставке 12% годовых в размере 10 000 руб. Для целей налогообложения на расходы будет отнесена вся сумма. Налоговая база обязательства равна нулю.

Признанию текущих налоговых обязательств и требований посвящены параграфы 12 - 14 МСФО 12. Текущий налог за отчетный период должен отражаться в отчетности в качестве текущего налогового обязательства. При этом размер обязательства равен сумме налога, подлежащего уплате. Если сумма налога, уплаченного в качестве авансового платежа, превышает сумму, подлежащую выплате за отчетный период, то разница превышения должна отражаться в отчетности в качестве текущего налогового требования.

Признанию отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований посвящены параграфы 15 - 33 МСФО 12. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие:

гудвилла, амортизация которого не признается в целях налогообложения прибыли;

первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая не является объединением бизнеса и на момент проведения операции не оказывает влияния на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Отложенное налоговое обязательство определяется по формуле:

ОНО = НВР х 24%,

где ОНО - отложенное налоговое обязательство,

НВР - налогооблагаемая временная разница,

24% - ставка налога на прибыль.

Отложенное налоговое требование должно признаваться для всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев первоначального признания требования или обязательства в результате операции, которая:

не является объединением компаний;

на момент проведения хозяйственной операции не оказывает влияния на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Отложенное налоговое требование определяется по формуле:

ОНТ = ВВР х 24%,

где ОНТ - отложенное налоговое требование,

ВВР - вычитаемая временная разница,

24% - ставка налога на прибыль.

Если в результате проведения операции не происходило и не будет происходить в будущем изменение налоговой базы, то временные разницы не возникают. Соответственно ни отложенные налоговые обязательства, ни отложенные налоговые требования не исчисляются.

Параграфы 34 - 45 МСФО 12 регламентируют следующие вопросы.

1. Расчет отложенных налогов для неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов. Отложенные налоговые требования по перенесенным на будущее неиспользованным налоговым убыткам и налоговым кредитам должны исчисляться только в том случае, если существует высокая вероятность получения прибыли, которая может быть уменьшена на сумму неучтенного ранее налогового убытка или неиспользованного налогового кредита. В случае признания отложенных налоговых требований по перенесенным на будущее неиспользованным налоговым убыткам и налоговым кредитам необходимо вынести соответствующее обоснование. Обоснование подлежит раскрытию в отчете (например, в виде отдельного примечания).

2. Расчет отложенных налогов для операций, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании <1>, филиалы и представительства.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Дочерние компании - это организации, которые контролируются другой организацией (называемой материнской), включая компании специального назначения.

Ассоциированные компании - это организации, в которых группе принадлежит от 20 до 50% голосующих акций или на деятельность которых группа оказывает значительное влияние, но не контролирует их.

Отложенное налоговое обязательство исчисляется по всем налогооблагаемым временным разницам, за исключением случая, когда выполняются одновременно следующие условия:

нет вероятности погашения налогооблагаемой временной разницы в будущих периодах;

материнская компания осуществляет полный контроль за распределением временной разницы в будущих периодах.

Отложенное налоговое требование определяется по всем вычитаемым временным разницам, за исключением случая, когда выполняются одновременно следующие условия:

нет вероятности погашения вычитаемой временной разницы в будущих периодах;

нет уверенности появления в будущих периодах налогооблагаемой прибыли.

Оценке активов и обязательств для расчета отложенного налога посвящены параграфы 46 - 56 МСФО 12. Активы и обязательства для расчета текущего налога на прибыль должны оцениваться в той сумме, которую предполагается заплатить или возместить из бюджета исходя из ставок налога, действующих на отчетную дату.

Активы и обязательства для расчета отложенного налога на прибыль должны оцениваться в той сумме, которую предполагается заплатить или возместить из бюджета исходя из ставок, которые будут действовать в будущих налоговых периодах.

Определяя стоимость активов и обязательств, для расчета отложенного налога на прибыль следует учитывать способы погашения или возмещения балансовой стоимости активов (обязательств). Например, порядок возмещения (погашения) актива или обязательства оказывает влияние на расчет отложенного налога на прибыль в том случае, если применяются разные ставки налогообложения.

В примерах 8 - 10 показано влияние способов погашения активов или обязательств на расчет отложенного налога на прибыль.

Пример 8. Стоимость компьютера в отчетности, составленной по МСФО на 1 января 2006 г., составляет 100 тыс. руб. (в том числе начисленная амортизация 50 тыс. руб.), а налоговая база актива равна 80 тыс. руб. (в том числе начисленная амортизация 70 тыс. руб.). Расхождение связано с различными нормами амортизационных отчислений, применяемых в бухгалтерском и налоговом учете. Банк предполагает погашение актива производить только за счет амортизации. В этом случае образуется налогооблагаемая временная разница в размере 20 тыс. руб. (100 - 80), приводящая к возникновению отложенного налогового обязательства в размере 4,8 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 24%).

(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 43)

А.Губанков

Аудитор

Подписано в печать

04.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——