"Финансовая газета", 2006, N 40

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете суммовые разницы при расчетах с заказчиками в рублях по ценам, выраженным в иностранной валюте (условных денежных единицах), определяются в соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99. Величина поступления исчисляется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Суммовые разницы учитываются в составе выручки от выполнения работ по счету 90-1. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п. 6.1 ПБУ 9/99). Таким образом, если договором предусмотрена оплата работ в рублях по курсу на дату платежа, сумма дохода (выручки) от выполнения работ также должна быть отражена в бухгалтерском учете в рублевой оценке, исчисленной как стоимость работ, выраженная в условных денежных единицах и пересчитанная в рубли по курсу на дату платежа. Поэтому, если оплата выполненных работ произведена заказчиком до момента сдачи-приемки работ (авансом), то основания для пересчета полученной выручки в рубли по курсу на дату акта сдачи-приемки работ в бухгалтерском учете отсутствуют. Для целей налогообложения применяется иной порядок определения суммовых разниц. В соответствии со ст. 316 НК РФ, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных денежных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. Данная норма не ставит порядок определения суммовых разниц для целей налогообложения в зависимость от условий оплаты работ (предварительной или последующей). Это означает, что для целей налогообложения выручка от реализации работ независимо от условий их оплаты заказчиком (предварительной или последующей) определяется для целей налогообложения по курсу Банка России на дату сдачи-приемки работ. При этом возникающая суммовая разница представляет собой отдельный вид дохода (расхода), который не является частью выручки, а относится к внереализационным доходам (расходам).

Допустим, организация выполнила работы на сумму 1000 долл. США, в том числе НДС - 152,54 долл. Курс доллара на дату акта сдачи-приемки работ составил 30 руб. за 1 долл.

Вариант 1. Организацией был получен аванс от заказчика. Курс Банка России на дату получения аванса составлял 29 руб. за 1 долл.

В бухгалтерском учете организации производятся записи:

Дебет 51, Кредит 62-2 - 29 000 руб. (1000 долл. х 29 руб/1 долл.) - получен аванс от заказчика,

Дебет 62-2, Кредит 68-2 - 4423,73 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса,

Дебет 62-1, Кредит 90-1 - 29 000 руб. - отражена выручка за выполненные работы на дату подписания акта сдачи-приемки работ,

Дебет 90-3, Кредит 68-2 - 4423,73 руб. - отражен НДС со стоимости выполненных работ,

Дебет 62-2, Кредит 62-1 - 29 000 руб. - произведен зачет аванса в счет оплаты выполненных работ,

Дебет 68-2, Кредит 62-2 - 4423,73 руб. - восстановлен НДС, ранее уплаченный с полученного аванса.

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от выполнения работ составит 25 423,73 руб. (1000 долл. х 30 руб/1 долл. / 118% х 100%). Отрицательная суммовая разница, подлежащая отнесению в составе внереализационных расходов, равна 847,46 руб. [1000 долл. х (29 руб/1 долл. - 30 руб/1 долл.) / 118% х 100%].

Таким образом, при расчетах с заказчиком за выполненные работы по ценам, выраженным в иностранной валюте, в случае получения аванса от заказчика сумма выручки от реализации в бухгалтерском учете не будет совпадать с величиной выручки для целей налогообложения (в нашем примере в бухгалтерском учете нетто-выручка без учета НДС составила 24 576,27 руб., а для целей налогообложения - 25 423,73 руб.). Однако при этом по правилам налогового учета возникает отрицательная суммовая разница в размере 847,46 руб., которая в бухгалтерском учете отсутствует. Следовательно, общий финансовый результат от выполнения работ в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает (24 576,27 руб. = 25 423,73 руб. - 847,46 руб.).

Вариант 2. Заказчик производит последующую оплату работ после их выполнения и подписания акта сдачи-приемки работ. Курс на дату оплаты работ - 31 руб/1 долл.

В бухгалтерском учете организации производятся записи:

Дебет 62-1, Кредит 90-1 - 30 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ на дату подписания акта выполненных работ,

Дебет 90-3, Кредит 68-2 - 4576,27 руб. - начислен НДС с выручки от выполнения работ,

Дебет 51, Кредит 62-1 - 31 000 руб. - поступила оплата от заказчика за выполненные работы;

Дебет 62-1, Кредит 90-1 - 1000 руб. - отражена положительная суммовая разница (31 000 руб. - 30 000 руб.),

Дебет 90-3, Кредит 68-2 - 152,54 руб. - доначислен НДС с суммовой разницы.

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от выполнения работ составит 25 423,73 руб. (30 000 руб. / 118% х 100%, или 30 000 руб. - 4576,27 руб.). Внереализационные доходы в виде положительной суммовой разницы равны 847,46 руб. (1000 руб. / 118% х 100%, или 1000 руб. - 152,54 руб.).

В целом общая сумма дохода, отраженная в бухгалтерском учете и учитываемая для целей исчисления налога на прибыль, как и в первом случае, совпадает.

Отметим, что НК РФ не установлена ответственность за неправильное заполнение декларации по налогу на прибыль, если значения ее показателей не приводят к искажению суммы исчисленного налога.

Материал подготовлен специалистами

аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

Подписано в печать

04.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——